Zahŕňanie pridružených podnikov a spoločných podnikov do konsolidovanej účtovnej závierky

Materská účtovná jednotka (ÚJ) alebo jej dcérska ÚJ môže byť investorom s podstatným vplyvom v pridruženom podniku alebo spoločníkom so spoločnou kontrolou v spoločnom podniku. V takomto prípade musia byť do konsolidovanej účtovnej závierky (ÚZ) zahrnuté aj pridružené podniky a spoločné podniky. Cieľom príspevku je prezentovať postupy (metódy) uplatňované pri zahŕňaní pridružených a spoločných podnikov do konsolidovanej ÚZ.

Konsolidovanú ÚZ zostavuje ÚJ, ktorá je materským podnikom. Pri príprave a prezentácii konsolidovanej ÚZ postupuje materský podnik podľa IAS 27 Konsolidovaná a individuálna ÚZ a do konsolidovanej ÚZ zahŕňa dcérske podniky (metódou úplnej konsolidácie). K IAS 27 je v platnosti interpretácia SIC-12 Konsolidácia – jednotky špeciálneho určenia. (Pozn.: V súvislosti s IAS 27 je dôležité spomenúť, že v roku 2011 bol vydaný IFRS 10 Konsolidovaná ÚZ, ktorý nahradí IAS 27 v oblasti konsolidovanej ÚZ a SIC-12. Zmeny vyplývajúce z IFRS 10 sa týkajú predovšetkým vymedzenia kontroly a princípov kontroly. Postupy konsolidácie dcérskych podnikov sa nemenia).

Materský podnik alebo jeho dcérsky podnik môže byť investorom s podstatným vplyvom v pridruženom podniku alebo spoločníkom so spoločnou kontrolou v spoločnom podniku.

Podstatný vplyv predstavuje podľa IAS 28 právomoc podielať sa na riadení prevádzkových a finančných zámerov investovaného podniku (pridruženého podniku). Podstatný vplyv vznikne, ak investor vlastní priamo alebo nepriamo prostredníctvom dcérskych podnikov 20 % a viac hlasovacích práv, ak sa nepreukáže, že tomu tak nie je. Podstatný vplyv môže vzniknúť aj pri vlastníctve menšom ako 20 % hlasovacích práv, ak sa môže preukázať iným spôsobom. Existenciu podstatného vplyvu je možné preukázať aj jedným alebo viacerými spôsobmi: zastúpením v predstavenstve alebo v rovnocennom riadiacom orgáne, účasťou na rozhodovacích procesoch, výmenou manažérskeho personálu a ďalšími.

Spoločná kontrola predstavuje podľa IAS 31 zmluvne odsúhlasené podieľanie sa na kontrole ekonomickej činnosti spoločného podniku. Pri spoločnej kontrole nemusí byť rovnaká výška vlastníckých podielov spoločníkov, dôležité je že pri prevádzkových a finančných rozhodnutiach je potrebný jednomyselný súhlas spoločníkov (kontrolujú spoločne). Spoločnú kontrolu odlišuje od podstatného vplyvu existencia písomnej dohody o spoločnej kontrole. [Pozn.: Materský podnik môže byť súčasne aj investorom a spoločníkom, ak má pridružený podnik a má aj spoločný podnik. Alebo je materský podnik len investorom, ak má len pridružený podnik. Alebo je len spoločníkom, ak má len spoločný podnik.]

Materský podnik, ktorý je súčasne investorom alebo spoločníkom zahrnie pridružené podniky a spoločné podniky do konsolidovanej ÚZ, ktorá musí byť prezentovaná aj v súlade s IAS 28 Investície do pridružených podnikov a IAS 31 Podiely na spoločnom podnikaní.

Materský podnik, ktorý je investorom, zahrnie do konsolidovanej ÚZ investíciu do pridruženého podniku metódou vlastného imania a materský podnik, ktorý je spoločníkom zahrnie do konsolidovanej ÚZ investíciu do spoločného podniku metódou podielovej konsolidácie alebo metódou vlastného imania [Pozn.: Spoločný podnik (spoločne kontrolovaná jednotka) je jednou z foriem spoločného podnikania podľa IAS 31. Ďalšími formami spoločného podnikania sú spoločne kontrolované činnosti a spoločne kontrolované aktíva. Pri týchto dvoch formách spoločného podnikania nezvniká samostatný právny subjekt, a preto ich nie je možné spájať so zostavením konsolidovanej ÚZ.]

Investor alebo spoločník, ktorý nie je materským podnikom, nezostavuje konsolidovanú ÚZ. Takýto investor alebo spoločník uplatní IAS 28 a IAS 31 vo svojej ÚZ. Metóda vlastného imania alebo metóda podielovej konsolidácie sa však nesmú uplatniť v individuálnej ÚZ (Separate Financial Statements) podľa IAS 27. ÚZ, v ktorej sa použila metóda vlastného imania alebo metóda podielovej konsolidácie nie je podľa IAS 27 individuálnou ÚZ.

V individuálnej ÚZ podľa IAS 27 sa vykážu investície v pridružených a spoločných podnikoch ocenené v obstarávacích nákladoch alebo v reálnej hodnote podľa IAS 39 Finančné nástroje: vykazovanie a oceňovanie. Na každú kategóriu investícií sa uplatní rovnaký spôsob účtovania. Na investície, ktoré boli prvotne účtované v obstarávacích nákladoch a boli klasifikované ako držané na predaj, sa následne uplatní IFRS 5 Dlhodobý majetok držaný na predaj a ukončené činnosti.

IAS 28 a IAS 31 vylučujú z rozsahu svojej pôsobnosti investície do pridruženého podniku a investície do spoločného podniku držané investorom a spoločníkom, ktorý je organizáciou rizikového kapitálu, spoločným fondom, podielovým fondom, investičným fondom, ktoré sú pri prvotnom vykázaní klasifikované ako ocenené v reálnej hodnote so zmenami vo výsledku hospodárenia alebo sú klasifikované ako držané na obchodovanie v súlade s IAS 39 Finančné nástroje: vykazovanie a oceňovanie. Tieto investície sú pri prvotnom vykázaní ocenené v reálnej hodnote podľa IAS 39 Finančné nástroje: vykazovanie a oceňovanie, pričom zmeny reálnej hodnoty pri následnom ocenení sa zaznamenávajú prostredníctvom zisku alebo straty (výsledku hospodárenia). Materský podnik takéhoto charakteru, ktorý je súčasne investorom a spoločníkom, vykáže takto klasifikované investície v konsolidovanej ÚZ v reálnej hodnote, t. j. neuplatní metódu vlastného imania alebo metódu podielovej konsolidácie. (Pozn.: Ide o výnimku z uplatnenia metódy vlastného imania alebo metódy podielovej konsolidácie v závislosti od charakteru investora a spoločníka. Takáto výnimka však neplatí podľa súčasne platných IFRS pri zahŕňaní dcérskeho podniku do konsolidovanej ÚZ. Bez ohľadu na charakter materského podniku zahrnie materský podnik dcérsky podnik do konsolidovanej ÚZ, čo znamená že dcérsky podnik nemôže byť vylúčený z konsolidácie len na základe charakteru materského podniku. IASB však v auguste tohto roka vydala na pripomienkovanie do januára 2012 ED Investičné jednotky (Investment Entities), kde navrhuje vylúčiť investičné jednotky spĺňajúce definíciu uvedenú v tomto návrhu z povinnosti zostavovať konsolidovanú účtovnú závierku za jednotky, ktoré kontroluje.)

IAS 28 a IAS 31 stanovujú aj výnimky z použitia metódy vlastného imania pre pridružené podniky a metódy podielovej konsolidácie alebo metódy vlastného imania pre spoločné podniky. Investor neuplatní metódu vlastného imania a spoločník neuplatní metódu podielovej konsolidácie alebo metódu vlastného imania, keď je:

• investícia klasifikovaná ako držaná na predaj v súlade s IFRS 5 Dlhodobé aktíva držané na predaj a ukončené činnosti,
• uplatní sa výnimka IAS 27, ktorá umožňuje materskému podniku, ktorý má aj investíciu v pridruženom podniku a investíciu v spoločnom podniku, aby neprezentoval konsolidovanú ÚZ,
• investor a spoločník spĺňa všetky nasledujúce podmienky: je úplne vlastneným dcérskym podnikom, alebo čiastočne vlastneným dcérskym podnikom inej jednotky a jej iných vlastníkov, vrátane tých, ktorí inak nemajú právo hlasovať a títo boli informovaní a nenamietajú, že investor neuplatňuje metódu vlastného imania a spoločník neuplatňuje metódu podielovej konsolidácie alebo metódu vlastného imania, jeho dlhové nástroje alebo nástroje vlastného imania nie sú verejne obchodovateľné a ani nie je v procese predkladania svojej ÚZ komisii pre cenné papiere alebo inému regulačnému orgánu s cieľom emisie akéhokoľvek nástroja na verejnom trhu a definitívna, alebo akákoľvek ďalšia materská spoločnosť zostavuje konsolidovanú ÚZ v súlade s IFRS.

Na investíciu do pridruženého podniku klasifikovanú ako držanú na predaj sa neuplatní IAS 28 a na investíciu v spoločnom podniku klasifikovanú ako držanú na predaj sa neuplatní IAS 31, ale uplatní sa postup stanovený IFRS 5 (Pozn.: Investícia do pridruženého podniku a spoločného podniku sa môže klasifikovať ako držaná na predaj, ak ju manažment zamýšla predať do dvanástich mesiacov, má plán predaja a aktívne hľadá kupujúceho). Takáto investícia sa v konsolidovanej ÚZ vykáže v nižšej hodnote spomedzi účtovnej hodnoty a reálnej hodnoty zníženej o náklady spojené s predajom v súlade s IFRS 5. Ak investície do pridruženého podniku a spoločného podniku boli klasifikované ako držané na predaj a prestali spĺňať toto klasifikačné kritérium, musí sa konsolidovaná ÚZ za obdobie od tejto klasifikácie príslušne upraviť.

Materský podnik, ktorý je aj investorom a spoločníkom a je oslobodený od povinnosti zostaviť konsolidovanú ÚZ podľa IAS 27 (Pozn.: IAS 27 umožňuje oslobodenie od povinnosti zostaviť konsolidovan