Vzájomné započítavanie mánk a prebytkov

V rámci procesu inventarizácie majetku a záväzkov (porovnaním skutočného a účtovného stavu) môžu vznikať rozdiely, ktoré treba vyčísliť v jednotkách množstva a v peňažnom vyjadrení. Za takýto inventarizačný rozdiel sa považujú výlučne nasledovné dva prípady:

1. Ak je zistený skutočný stav nižší ako evidovaný účtovný stav a rozdiel medzi týmito stavmi nemožno preukázať účtovným záznamom, ide o schodok (v prípade peňažných hotovostí a cenín), resp. manko (pri ostatných zložkách majetku).

Rozdiel sa potom posudzuje podľa príslušných ustanovení o zodpovednosti za škodu najmä podľa Občianskeho zákonníka, Obchodného zákonníka a Zákonníka práce. V tejto súvislosti treba podotknúť, že mankom nie sú technologické a technické straty vznikajúce napr. rozprášením, vyschnutím v rámci technologických úbytkov vo výrobnom, zásobovacom a odbytovom procese, ale ide o úbytky zásob v rámci noriem prirodzených úbytkov, ktoré si účtovné jednotky majú možnosť stanoviť v internej smernici normy prirodzených úbytkov zásob. Takéto nezavinené úbytky zásob do výšky ustanovenej normy nie sú z hľadiska účtovníctva a z hľadiska dane z príjmov mankom ani škodou. Takéto normy si musí účtovná jednotka stanoviť na základe viacročných zisťovaní vo svojich konkrétnych podmienkach, pričom vychádza zo spôsobu skladovania zásob, ochrany obalmi, spôsobu skladovania a distribúcie a pod.Nie je možné stanovovať normy prirodzených úbytkov na základe paušálnych odhadov alebo prevzatím od iných účtovných jednotiek. Stanovené normy musia byť ekonomicky zdôvodnené a objektívne. Účtovná jednotka musí rešpektovať súčasne aj opatrenie č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) a normy stanovovať vždy pre príslušné účtovné obdobie, pričom normy sa musia každoročne posudzovať na základe vývoja skutočnosti a v dôsledku toho ich treba upravovať podľa zmenených podmienok. Prirodzené úbytky zásob treba zohľadniť ešte pred vyčíslením manka.

2. Ak je zistený skutočný stav vyšší ako evidovaný stav a rozdiel medzi týmito stavmi nemožno preukázať účtovným záznamom, ide o prebytok.

Z uvedeného vyplýva, že nie všetky rozdiely, ktoré vyplynú z porovnania účtovného a skutočného stavu majetku a záväzkov sa považujú za manká a prebytky. Ak sa zistené rozdiely dajú doložiť účtovným záznamom, považujú sa za predbežné rozdiely, ktoré sa na základe doloženého účtovného záznamu zaúčtujú ako úbytky alebo prírastky na príslušné účty inventarizovaného majetku a záväzkov. Za inventarizačné rozdiely sa nepovažujú ani rozdiely vyplývajúce z úpravy ocenenia podľa § 26 a 27 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n .p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ale vyúčtujú sa napríklad ako opravné položky, rezervy, úpravy odpisov.

V účtovnej jednotke treba posúdiť a zistiť príčiny inventarizačných rozdielov, ktoré môžu vzniknúť z objektívnych, ale aj subjektívnych dôvodov. Medzi objektívne dôvody možno zaradiť napr. rovnorodosť materiálu a jeho následná zámena, technologické straty pri zabezpečovaní prevádzky, neúmyselná zámena pri predaji, biologické vlastnosti niektorých druhov tovarov a pod. Inventarizačné rozdiely zo subjektívnych dôvodov vznikajú napr. nedodržaním technologických postupov, nedôslednosťou zodpovedných pracovníkov, nezaúčtovaním prvotných dokladov a pod. V prípade manka treba posúdiť mieru zavinenia hmotne zodpovedného pracovníka. Pritom treba analyzovať príčiny vzniku mánk a prebytkov a pri mankách uviesť, či ide o zavinené alebo nezavinené manká. V prípade zistenia, že za manko je zodpovedný v plnej miere hmotne zodpovedný pracovník, je možné využiť existujúce právne normy (napr. Zákonník práce, Občiansky zákonník) až po hmotnú a trestnoprávnu zodpovednosť hmotne zodpovedného pracovníka.

Zo zákona o účtovníctve vyplýva, že stav majetku a záväzkov zistený inventarizáciou má prednosť pred stavom účtovným, a preto treba v účtovníctve včas a riadne zúčtovať inventarizačné rozdiely a opraviť tak účtovný stav na stav skutočný. Zo zákona o účtovníctve vyplýva jednoznačná požiadavka a súčasne aj povinnosť vyúčtovať zistené inventarizačné rozdiely ešte do účtovného obdobia, za ktorý sa stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov inventarizáciou overoval. To znamená, že zistené inventarizačné rozdiely sa musia zaúčtovať do termínu riadnej účtovnej závierky, napr. 31. 12. tak, aby sa výsledky inventarizácie premietli do hodnoty majetku a záväzkov a do výsledku hospodárenia účtovnej jednotky za príslušné účtovné obdobie. Zaúčtovanie inventarizačných rozdielov do ďalšieho účtovného obdobia je nesprávnym postupom, ktorý má za následok nesprávne vykázanie výsledku hospodárenia bežného účtovného obdobia. Zákon nestanovuje, že inventarizačné rozdiely sa majú vyúčtovať ku koncu účtovného obdobia, ale do účtovného obdobia. Preto by mali byť inventarizačné rozdiely vyúčtované v tom mesiaci, kedy sa zistia, pričom nie je správne čakať s vyúčtovaním schodku pokladničnej hotovosti zistenom napr. k 31. 9. až ku koncu účtovného obdobia.

Inventarizačné rozdiely sa účtujú podľa ich charakteru v súlade s § 11 Postupov účtovania v PÚ nasledovne:

1. Manko sa účtuje podľa povahy majetku na ťarchu nákladového účtu:
   • 549 – Manká a škody, ak ide o majetok v hospodárskej činnosti,
   • 569 – Manká a škody na finančnom majetku, ak ide o finančný majetok, so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku, pri odpisovanom majetku v prospech účtu oprávok.

2. Úbytok cenných papierov sa po začatí umorovacieho konania vykáže na analytickom účte „Cenné papiere v umorovacom konaní“ k príslušným účtom cenných papierov (06X, 25x).
3. Pri inventarizácii novozistený DNM a DHM, ktorý v účtovníctve doteraz nebol zachytený, sa v ocenení reprodukčnou obstarávacou cenou zaúčtuje na účet obstarania majetku so súvzťažným zápisom na účet 384 – Výnosy budúcich období.
4. Prebytok neodpisovaného DNM a DHM sa zaúčtuje na ťarchu príslušného účtu dlhodobého majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.
5. Prebytok nakupovaných zásob, ak sa preukáže, že došlo k chybnému účtovaniu pri ich vyskladnení, sa zaúčtuje v prospech účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy.
6. Prebytok nakupovaných zásob, ak sa nepreukáže chybné účtovanie, sa účtuje v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.
7. Skutočný úbytok zásob, ak je preukázateľné, že došlo k chybnému účtovaniu pri ich vyskladnení, sa účtuje na ťarchu účtov účtovej skupiny 50.
8. Prebytok zásob vlastnej výroby a zvierat sa zaúčtuje v prospech príslušných účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.
9. Schodok peňažnej hotovosti a cenín sa zaúčtuje ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe.
10. Ak je skutočný stav pohľadávok nižší ako stav účtovný, zaúčtuje sa odpis pohľadávok na ťarchu účtu 546 – Odpis pohľadávky so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu pohľadávok.
11. Ak je skutočný stav pohľadávok vyšší ako stav účtovný, zaúčtuje sa na ťarchu pohľadávok so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648.
12. Ak je skutočný stav záväzkov nižší ako stav účtovný, rozdiel sa zaúčtuje na ťarchu príslušného účtu záväzkov so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 alebo 668 – Ostatné finančné výnosy podľa povahy.
13. Ak je skutočný stav záväzkov vyšší ako stav účtovný, rozdiel sa zaúčtuje v prospech príslušného účtu záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.

V zmysle uvedeného sa prípadné inventarizačné rozdiely (manká a prebytky) zistené pri inventarizácii účtujú nasledovne:

Hmotný a nehmotný majetok