Významné a nevýznamné chyby v sústave podvojného účtovníctva

Podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je účtovná jednotka (ÚJ) povinná účtovať tak, aby účtovná závierka (ÚZ) poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a o finančnej situácií ÚJ (§ 7 zákona o účtovníctve).

Náklady a výnosy ÚJ účtuje a vykazuje v zásade vždy do účtovného obdobia, s ktorým vecne a  časovo súvisia (§ 3 zákona o účtovníctve). V praxi sa stáva, že dôjde k chybe. Ak sa zistí, že v predchádzajúcich účtovných obdobiach neboli niektoré náklady alebo výnosy zaúčtované, prípadne boli zaúčtované v nesprávnej výške alebo na nesprávnom účte, musí sa zaúčtovať oprava ihneď po zistení chyby. Znamená to, že skutočnosti, ktoré sa mali účtovať v minulých účtovných obdobiach, sa zaúčtujú v danom účtovnom období ako opravy chýb minulých účtovných období. Len tak bude účtovníctvo podávať reálny obraz o majetku, záväzkoch, vlastnom imaní, nákladoch, výnosoch a výsledku hospodárenia.

Identifikácia chýb

Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) neurčuje, čo je chyba a kedy je možné o nej hovoriť.

Určitú definíciu chyby predchádzajúceho účtovného obdobia môžeme nájsť v medzinárodnom štandarde IAS 8 – Účtovná politika, zmeny v účtovných odhadoch a chyby, podľa ktorého chyby predchádzajúceho obdobia predstavujú vynechanie alebo chybné uvedenie informácií v ÚZ ÚJ za jedno alebo viac predchádzajúcich období, ktoré vznikli v dôsledku nesprávneho uplatnenia alebo nezohľadnenia spoľahlivých informácií, ktoré:

• boli známe v čase, keď sa ÚZ za tieto obdobia schvaľovali na zverejnenie, a
• o ktorých možno reálne predpokladať, že boli známe a zohľadnili sa pri zostavovaní a prezentácií týchto ÚZ.

Takéto chyby zahŕňajú neúmyselné matematické omyly alebo nevhodné uplatnenie účtovnej politiky, prehliadnutie alebo nesprávny výklad skutočností a úmyselne realizovaný nesprávny postup (t. j. podvody).

Účtovanie opravy chyby minulých účtovných období

Použitý postup účtovania opráv nákladov a výnosov minulých účtovných období závisí od významnosti zistenej chyby. Postupy účtovania v PÚ rozlišujú významné a nevýznamné opravy chýb minulých účtovných období a podľa toho ustanovujú aj spôsob a obdobie ich účtovania. Pri účtovaní opráv chýb minulých období je potrebné stanoviť „kedy je chyba významná“? Na túto otázku nie je jednoznačná odpoveď. Podľa zákona o účtovníctve sa „Informácia považuje za významnú, ak by jej neuvedenie v ÚZ, alebo jej chybné uvedenie v ÚZ, mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa“ (§ 17 ods. 9).

Podobne je významnosť stanovená aj medzinárodnom štandarde IAS 8 – Účtovná politika, zmeny v účtovných odhadoch a chyby. Vynechanie alebo chybné uvedenie informácií sa považuje za významné vtedy, ak môžu, či už jednotlivo alebo vo vzájomnej súvislosti, ovplyvniť ekonomické rozhodnutia, ktoré používatelia urobia na základe údajov uvedených v ÚZ. Stanovená hranica významnosti závisí od veľkosti a charakteru vynechanej alebo chybne uvedenej informácie v  podmienkach konkrétnych ÚJ.

Legislatívou uvedená charakteristika hladiny významnosti je pomerne všeobecná. Núti zostavovateľa ÚZ zvažovať, aká číselná hodnota v konkrétnej ÚZ môže ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa. Pri zvažovaní, ktorú sumu už považovať za významnú, je možné použiť podobný postup, aký používajú audítori pri stanovení hladiny významnosti a tolerovateľnej chyby.

Stanovenie hladiny významnosti je vždy založené na úsudku audítora. Audítor pre svoje rozhodovanie ako pomocnú informáciu používa reálne údaje, ktoré vychádzajú z konkrétnej ÚZ. V praxi sa často používajú nasledovné hľadiská:

Príklad možného stanovenia hladiny významnosti

A)      Nezaúčtovaný odpis stroja vo výške 10 000 € ovplyvnil výšku majetku a náklady. Došlo k nadhodnoteniu majetku v súvahe a výsledku hospodárenia, a tým aj výšky vlastného imania na strane pasív. Došlo aj k skresleniu nákladov a tým výsledku hospodárenia vykázaného vo výkaze ziskov a strát.

BETA, a. s., sa rozhodla, že pre posúdenie významnosti chyby, použije kritérium odvodené od zisku pred zdanením a posúdila chybu ako významnú. Za významnú ju považovala napriek tomu, že pri použití kritéria odvodeného od celkovej sumy majetku by chyba spadala pod hladinu významnosti a pri ostaných kritériách je na spodnej hranici. Za významnú ju považovala aj z toho dôvodu, lebo bolo zistené viacero chýb a je možné, že sa vyskytujú aj ďalšie, ešte neodhalené chyby. Z toho dôvodu zvolila opatrnejší prístup.

B)      Nezaúčtovaná odberateľská faktúra vo výške 20 000 € prevyšuje spodné hranice významnosti pri použití všetkých kritérií. Vzhľadom na zvolený opatrnejší prístup sa použili spodné hranice a firma chybu jednoznačne považovala za významnú.

***

Stanovenie hranice významnosti ÚJ posudzuje vo vzťahu k objemu majetku, ktorý vlastní a vo väzbe dopadu tejto položky na výsledok hospodárenia. Hranica významnosti by mala byť stanovená vo vnútornom predpise ÚJ.

Opravy nevýznamných nákladov alebo výnosov minulých účtovných období sa účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti ÚJ (§ 5 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ).

Významné opravy nákladov a výnosov minulých účtovných období a rozdiely zo zmien použitých účtovných metód a účtovných zásad sa účtujú na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účet 429 – Neuhradená strata minulých rokov (§ 59 ods. 13 Postupov účtovania v PÚ).

Postup opravenia chýb minulých účtovných období je, okrem hľadiska významnosti, previazaný aj s dňom schválenia ÚZ najvyšším orgánom ÚJ. Spôsob zaúčtovania opráv závisí od toho, či ide o nevýznamné alebo významné sumy opráv.

Ak sa chyba vzťahuje na bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie a ÚZ ešte nebola schválená najvyšším orgánom ÚJ, je potrebné otvoriť účtovné knihy, zaúčtovať príslušné opravy a zostaviť novú (správnu) ÚZ (§ 16 ods. 10 zákona o účtovníctve).

Ak ÚZ bola schválená, nesmie ÚJ už otvárať účtovné knihy. V tom prípade sa oprava zaúčtuje v tom účtovnom období, v ktorom sa chyba zistila.

Oprava chýb do dňa schválenia ÚZ

Ak ÚJ po zostavení ÚZ do dňa jej schválenia najvyšším orgánom ÚJ zistí, že nezaúčtovala určitý účtovný prípad, alebo že ho zaúčtovala nesprávne, môže opätovne otvoriť účtovné knihy, daný účtovný prípad doúčtovať alebo ho opraviť a zaúčtovať správne. Následne musí ÚJ opätovne uzavrieť účtovné knihy, zostaviť ÚZ, čím zabezpečí dosiahnutie pravdivého a verného obrazu.

Zhrnutie postupu opravy chýb – do dňa schválenia ÚZ

Pôvodné účtovanie v roku 2010: