Vyrubovacie konanie podľa daňového poriadku

Vyrubovacie konanie možno definovať ako jeden z najdôležitejších úsekov daňového konania, ktorého výsledkom je určenie výšky daňovej povinnosti. V priebehu tohto konania sa zisťuje, či skutočnosti, ktoré sú nevyhnutné z hľadiska riadneho určenia daňovej povinnosti daňového subjektu sú úplné a jednoznačné. Samozrejme ide o konanie, v ktorom má daňový subjekt určité povinnosti, ale aj určité práva.

Vyrubovacie konanie v zásade predstavuje vlastnú podstatu daňového konania, pretože najzákladnejším cieľom správy daní je správne a riadne vyberanie daní. Samotné vyrubovacie konanie začína momentom vzniku daňovej povinnosti daňového subjektu, či už na základe podania daňového priznania, prípadne z podnetu správcu dane, ako je tomu aj v prípade, ak správca dane vyzve daňový subjekt na podanie daňového priznania, príp., ak správca dane vykoná u daňového subjektu daňovú kontrolu, alebo určí daň v procese určovania dane podľa pomôcok.

Podľa § 2 písm. c) daňového poriadku daňovým konaním vo všeobecnosti je konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov. Keďže ide o rozhodovanie, ukladať povinnosti alebo priznávať práva možno len rozhodnutím. Vo vyrubovacom konaní sa tiež rozhoduje o právach a povinnostiach daňového subjektu, a teda podľa daňového poriadku vyrubovacie konanie je osobitným daňovým konaním.

Ohraničenie vyrubovacieho konania

V § 58 daňového poriadku sa ustanovuje, že daňové konanie môže začať:

1. na návrh daňového subjektu, a to:
   • dňom doručenia podania daňového subjektu (napr., podaním daňového priznania vrátane dodatočného daňového priznania) alebo
   • v deň, keď daňový subjekt doplnil na výzvu príslušného orgánu svoje podanie.
2. z podnetu orgánu príslušného konať vo veci, a to dňom, keď tento orgán vykonal voči daňovému subjektu alebo inej osobe, voči ktorej je podľa tohto zákona oprávnený konať, prvý úkon.

Podľa daňového poriadku, ak daňové konanie začne z podnetu orgánu príslušného konať vo veci, vyrubovaciemu konaniu bude predchádzať:

• Daňová kontrola, ktorá nie je samostatnou fázou daňového konania, ale úkonom správcu dane.
• Určenie dane podľa pomôcok, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu, alebo ak daňový subjekt nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane, alebo nesplní povinnosť v lehote určenej správcom dane vo výzve na odstránenie nedostatkov daňového priznania a správca dane nezačal daňovú kontrolu, alebo nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť. Rovnako ani určenie dane podľa pomôcok nie je samostatnou fázou daňového konania, ale úkonom správcu dane.

Po vykonaní jedného z uvedených úkonov správca dane vypracuje protokol.

Z ustanovení samotného § 68 a nasl. daňového poriadku explicitne vyplýva, kedy začína a končí vyrubovacie konanie, ktorý správca dane vykonáva vyrubovacie konanie, priebeh dokazovania vo vyrubovacom konaní a taktiež lehota na vydanie rozhodnutia o vyrubení dane, rozdielu dane alebo učení rozdielu v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných hmotnoprávnych daňových zákonov vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok, podľa týchto osobitných hmotnoprávnych daňových zákonov.

Právna úprava vyrubovacieho konania v daňovom poriadku je odlišná od právnej úpravy vyrubovacieho konania podľa pôvodného zákona SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v z. n. p. (ďalej len „zákon o správe daní“). Vyrubovacie konanie upravené v zákone o správe daní začalo vždy po ukončení daňovej kontroly, a to bez ohľadu na jej výsledok. Daňový poriadok začatie vyrubovacieho konania viaže na výsledky zistení daňovej kontroly, opätovnej daňovej kontroly alebo procesu určovania dane podľa pomôcok. Ak správca dane daňovou kontrolou zistí rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa jednotlivých hmotnoprávnych daňových zákonov zaplatiť alebo vykázať, alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa týchto osobitných hmotnoprávnych daňových zákonov vyhotoví protokol, ktorý zašle kontrolovanému daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Rovnako správca dane postupuje v prípade, ak určil daň podľa pomôcok. To znamená, že aj v tomto prípade správca dane vyhotoví protokol o určení dane podľa pomôcok, ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie zašle daňovému subjektu. Výzvu spolu s protokolom je správca dane povinný doručiť v súlade s ustanoveniami o doručovaní písomností.

Z § 68 ods. 1 daňového poriadku je jednoznačne zrejmé, že vyrubovacie konanie začne nasledujúci deň po dni doručenia:

• protokolu z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole (§ 46 ods. 8 daňového poriadku) alebo
• protokolu o určení dane podľa pomôcok, taktiež spolu výzvou na vyjadrenie (§ 49 ods. 1 daňového poriadku)

a bude končiť dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu. To znamená, že sa ohraničuje začiatok a koniec vyrubovacieho konania.

Čo predchádza vyrubovaciemu konaniu

Významnú úlohu zohráva samotná daňová kontrola. Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných hmotnoprávnych daňových zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole, ak sa vykonáva daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, daňová kontrola je začatá v deň spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole. Správca dane je oprávnený začať daňovú kontrolu aj bez oznámenia, ak to ustanovuje osobitný hmotnoprávny daňový zákon, alebo ak o vykonanie daňovej kontroly požiadajú orgány činné v trestnom konaní alebo ak je dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené. V týchto prípadoch v deň začatia daňovej kontroly zamestnanec správcu dane spíše zápisnicu o začatí daňovej kontroly.

Podľa § 44 daňového poriadku o daňovej kontrole môže daňovú kontrolu vykonať správca dane aj u daňového subjektu, ktorý patrí do miestnej príslušnosti iného správcu dane. V súvislosti s uvedenou úpravou, ako aj z dôvodu zamedzenia nezrovnalostí, ktorý správca dane je oprávnený konať vo vyrubovacom konaní, ak daňový subjekt zmení sídlo alebo trvalý pobyt, došlo k úprave ustanovenia § 68 ods. 1 daňového poriadku. Z právnej úpravy vyplýva, že vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa ustanovenia § 46 ods. 8 daňového poriadku vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. V prípadoch, keď bola daň určená podľa pomôcok a daňovému subjektu bol zaslaný a doručený protokol o určení dane podľa pomôcok s výzvou, vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá ten správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie o určovaní dane podľa pomôcok. Zákon stanovuje výnimku pre ten prípad, keď daňovú kontrolu vykonalo Finančné riaditeľstvo SR. Ak daňovú kontrolu vykonalo Finančné riaditeľstvo SR, tak vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní v tomto prípade vydá miestne príslušný správca dane.

Daňová kontrola podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku je ukončená dňom:

• doručenia protokolu,
• doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok, alebo
• zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu.

Daňová kontrola sa vykonáva u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje.

Daňovú kontrolu tej istej dane za zdaňovacie obdobie, za ktoré už bola vykonaná, je možné vykonať u toho istého daňového subjektu aj opätovne (§ 44 ods. 4 daňového poriadku):

1. ak daňový subjekt žiada o vrátenie dane dodatočným daňovým priznaním,
2. ak daňový subjekt žiada o vrátenie sumy podľa osobitných hmotnoprávnych daňových zákonov,
3. na podnet Ministerstva financií SR alebo Finančného riaditeľstva SR,
4. na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní.

Lehota na vykonanie daňovej kontroly (§ 46 ods. 10 daňového poriadku) je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Lehota na vykonanie daňovej kontroly je zákonná lehota a správca dane je povinný túto lehotu dodržať, inak pre nedodržanie lehoty by bolo celé konanie (aj nadväzujúce vyrubovacie konanie) zaťažené vadou nezákonnosti. Takýto záver bol vyslovený napr. v náleze Ústavného súdu SR III ÚS 24/2010-57.

Samotná daňová kontrola nie je daňovým konaním, ale nadväzuje na ňu konanie vyrubovacie.

Určenie dane podľa pomôcok (§ 48 daňového poriadku) je špecifickou činnosťou správcu dane, ktorou mu zákon umožňuje zistiť základ dane a určiť daň podľa pomôcok za splnenia vopred stanovených podmienok, a to, ak daňový subjekt:

• nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane,
• nesplní povinnosť v lehote určenej správcom dane vo výzve na odstránenie nedostatkov daňového priznania a správca dane nezačal daňovú kontrolu,
• nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť, alebo
• neumožní vykonať daňovú kontrolu (to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane alebo jeho časti).

Tento špecifický postup ­správca dane začína dňom určeným v oznámení správcu dane o určovaní dane podľa pomôcok a končí dňom doručenia protokolu o určení dane podľa pomôcok daňovému subjektu. Pri určení dane je správca dane povinný zaobstarať si všetky pomôcky za účelom správneho zistenia výšky dane a je povinný zistiť a prihliadnuť aj na výhody vyplývajúce pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené. Je potrebné pripomenúť, že po doručení protokolu alebo rozhodnutia v odvolaní voči tomuto rozhodnutiu môže daňový subjekt namietať už iba dodržanie zákonných podmienok pre uplatnenie tohto postupu.

Ukončenie daňovej kontroly alebo určenie dane podľa pomôcok doručením protokolu je podľa § 69 daňového poriadku definované ako úkon smerujúci na vyrubenie dane, ktorý má za následok prerušenie plynutia prekluzívnej lehoty na zánik práva vyrubiť daň alebo rozdiel dane, alebo na uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných hmotnoprávnych daňových zákonov. Prekluzívna lehota, v ktorej možno vykonať opätovnú daňovú kontrolu, začína znovu plynúť po vykonaní úkonu od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone v