Vyhľadávanie v online časopise
Online časopis
Výmena komponentov verzus súčastí dlhodobého hmotného majetku
Rubrika: Štandardy a interpretácie IFRS
Nasledujúci príspevok sa orientuje špecifickej oblasti účtovania a vykazovania položiek dlhodobého hmotného majetku, ktoré sú súhrnne v terminológii IFRS označované ako „Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia“, skrátene podľa anglického originálu PPE (Property, Plant and Equipment – PPE). Nami vybrané pravidlá sa týkajú komponentného odpisovania s následnou výmenou komponentov a plne vychádzajú z IAS 16 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia (Property, Plant and Equipment).
Nasledujúci príspevok sa orientuje špecifickej oblasti účtovania a vykazovania položiek dlhodobého hmotného majetku, ktoré sú súhrnne v terminológii IFRS označované ako „Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia“, skrátene podľa anglického originálu PPE (Property, Plant and Equipment – PPE). Nami vybrané pravidlá sa týkajú komponentného odpisovania s následnou výmenou komponentov a plne vychádzajú z IAS 16 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia (Property, Plant and Equipment).
Na základe praktických skúseností možno konštatovať, že spoločnosti, ktoré zostavujú účtovnú závierku v súlade s IFRS často tieto pravidlá či požiadavky IFRS nedodržiavajú, resp. sa nimi nezaoberajú v takej miere, v akej by sa mali. Jedná sa najmä o situácie, kedy spoločnosti podľa IFRS neúčtujú, ale iba vykazujú (raz ročne) a reporty vychádzajú prvotne z účtovníctva vedeného v súlade s národnými (v našom prípade slovenskými) predpismi.
Aktíva vykazované v účtovnej závierke zostavenej podľa IFRS ako PPE sú hmotné aktíva, ktoré účtovná jednotka používa primárne pre svoje vlastné účely (t. j. v rámci výroby, realizácie obchodu, na administratívne účely) a očakáva, že ich bude používať počas doby dlhšej ako je jedno účtovné obdobie (t. j. dlhšie ako 12 mesiacov). Pokiaľ určitá položka aktív spĺňa toto vymedzenie, účtovná jednotka je oprávnená uznať jej hodnotu v dlhodobých aktívach a prezentovať ju ako súčasť položky „Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia“, ktorá je z titulu IAS 1 povinnou samostatne prezentovanou položkou súvahy. V porovnaní s národnými predpismi, kde sú často používané hodnotové hranice odvodené od daňových predpisov (napr. slovenské daňové predpisy uvažujú o dlhodobom hmotnom majetku pri obstarávacej cene vyššej ako 30 tis. Sk, podobne je to pri technickom zhodnotení), IFRS nestanovujú žiadny cenový limit pre uznanie obstarávaného aktíva ako položky PPE. Zároveň však nedáva zmysel vykazovať ako dlhodobé aktívum každú položku, ktorá síce spĺňa v texte uvedené vymedzenie, ale jej obstarávacia cena je vo výške niekoľko sto korún, t. j. z celkového pohľadu zanedbateľná.
Úlohou účtovnej jednotky, resp. jej vedenia je stanoviť všeobecnú internú cenovú hranicu, od ktorej účtovná jednotka uzná aktívum ako dlhodobú položku PPE (táto hranica môže byť pritom nižšia, rovná, ale aj vyššia ako daňový limit aktuálne nastavený v daňových predpisoch). Zároveň nastavená hranica by nemala byť považovaná pri účtovaní a vykazovaní ako jednoznačne daná, resp. nemalo by sa o nej jednoznačne uvažovať v prípade hodnoty jednej jedinej položky, ak je táto nakupovaná vo väčšom množstve. Môžu nastať situácie, kedy spoločnosti nakupujú aktíva v určitom balíku, napr. 10 ks, pričom hodnota jedného kusu je pod cenovým limitom, ale celková hodnota, napr. piatich kusov, je nad cenovým limitom. V takomto prípade by mal byť súbor s najväčšou pravdepodobnosťou uznaný taktiež ako dlhodobý majetok, hoci cena každej jednej položky je pod všeobecne nastaveným cenovým limitom.
IAS 16 popri definícii PPE obsahuje tzv. kritériá uznania, ktoré musia byť splnené pre zachytenie každej danej položky v súvahe v aktívach. Týmito kritériami sú (IAS 16.7):
- pravdepodobnosť, že budúce ekonomické úžitky spojené s aktívom budú plynúť do účtovnej jednotky; a
- spoľahlivé ocenenie obstarávacích nákladov aktíva.
Budúci ekonomický úžitok je v IFRS spojený s potenciálom aktíva prispieť priamo alebo nepriamo k toku peňažných prostriedkov do účtovnej jednotky. Aktívna položka teda môže byť uznaná v súvahe ako dlhodobé aktívum, pokiaľ bude po dobu dlhšiu ako 12 mesiacov prispievať ku generovaniu peňažných príjmov alebo sa podieľať na znížení peňažných výdavkov. Aby bolo možné danú položku v súvahe vykazovať, je potrebné ju oceniť určitou hodnotu, konkrétne obstarávacími nákladmi stanovenými k okamihu obstarania.
Pretože dlhodobé aktívum prispieva ku generovaniu budúcich ekonomických úžitkov po dobu dlhšiu ako jedno účtovné obdobie, sa v účtovníctve sa používajú odpisy a postupná alokácia pôvodnej obstarávacej ceny. Cieľom tohto príspevku nie je detailné rozoberanie pravidiel odpisovania, rôzne metódy a pod. až na výnimku samotných komponentov. Nasledujúce príklady uvažujú s lineárnou metódou odpisovania, dobou použiteľnosti bez akejkoľvek ďalšej úpravy, naopak nie je uvažovaná reziduálna hodnota, ktorá bežne nie je predmetom odpisovania.
Základná požiadavka IFRS týkajúca sa odpisovania vyplýva z odstavca 43, IAS 16: „Každý komponent položky nehnuteľností, strojov a zariadení, ktorého obstarávacie náklady sú významné v pomere k celkovým obstarávacím nákladom predmetnej položky, musí byť odpisovaný samostatne.“
Z tohto ustanovenia vyplýva pre každú spoločnosť a jej vedenie povinnosť identifikovať komponenty v používaných majetkoch, pokiaľ jednotlivé časti, ktoré je možné samostatne identifikovať, oddeliť, vyňať a nahradiť, majú významnú hodnotu v pomere k celkovej obstarávacej cene. Komponent inými slovami je časť majetku, časť celku, napr. riadiaca jednotka výrobnej linky, výplň sklárskej pece, strecha budovy a pod. Základným kritériom oddelenia komponentov je jeho hodnota, nie doba jeho vlastnej použiteľnosti, hoci význam oddeľovania komponentov je práve v situáciách, kedy komponent má odlišnú dobu použiteľnosti ako ostatné časti aktíva (celku). Komponenty nie sú navonok v účtovnej závierke nikde prezentované, nie sú externe zverejňovanou informáciou. Povinnosť evidovať komponenty a odpisovať na základe ich existencie je internou záležitosťou každej účtovnej jednotky, a ak je prezentovaná účtovná závierka overená audítorom, audítor je istým kontrolným mechanizmom, ktorý overuje naplnenie požiadaviek IAS 16. (Pozn.: Pokiaľ sa spoločnosť komponentmi nezaoberá, svojím spôsobom ich „prehliada“ a súčasne prezentuje účtovnú závierku overenú audítorom, je to problém účtovnej jednotky, ako aj audítora.)
Kedy je teda daný komponent významný a kedy nie? Kde je určitá pomyslená hranica pre spoločnosti, aby komponent vykazovali? IAS 16 sa k tomu viac nevyjadruje a IFRS definujú významnosť len všeobecnou definíciou, podľa ktorej je možné opomenutie komponentného odpisovania považovať za významné, pokiaľ povedie k pomýleniu užívateľa účtovnej závierky pri jeho ekonomickom rozhodovaní. Opomenutie komponentného odpisovania môže v praxi znamenať vyššie hodnoty majetku, nižšie odpisy, t. j. svojím spôsobom vylepšenie účtovnej závierky. Poskytnúť jednoznačnú odpoveď je však ťažké vzhľadom na rôznorodosť spoločností, ich činností, celkových hodnôt aktív, dlhodobého majetku a pod. Mala by byť výsledkom internej analýzy každej účtovnej jednotky, doplnenej o prípadnú diskusiu s audítorom. V prípade účtovnej závierky overenej audítorom by mohol byť postoj audítora pre účtovnú jednotku určitým vodidlom. Audítor by mal prípadné vynechanie komponentného odpisovania zhodnotiť z hľadiska hladiny významnosti nastavenej pre overovanie účtovnej závierky, a pokiaľ opomenutie komponentného odpisovania označí za významné skreslenie majetku či výsledku hospodárenia, mal by žiadať nápravu a nepriamo tak účtovnej jednotke identifikovať možné oblasti existencie komponentov a komponentného odpisovania.
Príklad č. 1 – Komponentný prístup k odpisovaniu aktíva (aplikácia IAS 16.43):
Spoločnosť Beta nakúpila majetok s dvomi identifikovateľnými komponentmi A a B za celkovú obstarávaciu cenu 16 000 jednotiek, pričom jednotlivé komponenty sa v čase nákupu predávali za 6 800 jednotiek a 13 200 jednotiek (cena komponentov ako náhradných dielov pri individuálnom obstaraní). Dobu použiteľnosti jednotlivých komponentov odhadla spoločnosť na 2 a 4 roky. Pre komponenty A aj B je použitá lineárna metóda odpisovania. Prvoradou úlohou účtovnej jednotky je stanoviť počiatočné ocenenie jednotlivých komponentov a odhadnúť odpisový plán k okamihu obstarania.
Počiatočné ocenenie komponentov vychádza z pomeru ich obstarávacích cien voči celkovej obstarávacej cene. Obstarávacia cena komponentu sa dá stanoviť rôznymi spôsobmi, je možné ju odhadnúť v cene nakupovaného aktíva alebo je možné použiť nezávislú cenu, za ktorú by bolo možné nakúpiť daný komponent samostatne k okamihu obstarania (o tomto spôsobe uvažujeme v príklade).
- Komponent A = 6 800 / 20 000 = 0,34 ? 34 % × 16 000 = 5 440 jednotiek
- Komponent B = 13 200 / 20 000 = 0,66 ? 66 % × 16 000 = 10 560 jednotiek.
Odpis jednotlivých zariadení vychádza z aplikácie lineárnej metódy, t. j. pomer obstarávacia cena vs. odhadnutá doba použiteľnosti.
- Komponent A = 5 440 / 2 = 2 720 jednotiek
- Komponent B = 10 560 / 4 = 2 640 jednotiek.
Zobrazenie k okamihu obstarania:
1. Prepočet odpisov na jednotlivé komponenty:
|
|
Komponent A
|
|
Komponent B
|
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.
Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.
Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).
Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov
Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.
