Vyhľadávanie v online časopise
Online časopis
Vykazovanie výnosov pri predaji tovaru, ktorý možno vrátiť
Rubrika: Štandardy a interpretácie IFRS
Cieľom príspevku je konfrontovať prístup slovenskej právnej úpravy v oblasti účtovníctva s americkou vyhláškou SFAS 48 v oblasti vykazovania tržieb pri predaji tovaru, s existenciou práva kupujúceho vrátiť tovar v zmluvne dohodnutom termíne.
Cieľom príspevku je konfrontovať prístup slovenskej právnej úpravy v oblasti účtovníctva s americkou vyhláškou SFAS 48 v oblasti vykazovania tržieb pri predaji tovaru, s existenciou práva kupujúceho vrátiť tovar v zmluvne dohodnutom termíne.
Slovenská právna úprava kategorizuje predaj a následné vrátenie zakúpeného tovaru do dvoch samostatných nezávislých obchodných a účtovných operácií, preto účtuje oddelene o vykázaní tržby z predaja tovaru a o znížení (storne) tržby pri jeho následnom vrátení.
Americký prístup vychádza zo zásady „podstata pred formou“ a deklaruje, že nedochádza de facto k realizácii predaja tovaru, keďže je v určitom zmluvne dohodnutom časovom horizonte vrátený zákazníkom. Z uvedeného dôvodu americké účtovné princípy nepovoľujú v tomto prípade vykázať celú tržbu z predaného tovaru, ale ukladajú povinnosť znížiť vykázanú tržbu o sumu prislúchajúcu k objemu predpokladanej vratky tovaru (obdobne sa upravia aj prislúchajúce náklady z vyskladnenia tovaru). Tento zásadne odlišný postoj k vykazovaniu tržieb pri predaji tovaru s možnosťou jeho vrátenia generuje absolútnu diferenciu vo výške vykázaných tržieb komparovaných účtovných období pri jednotlivých účtovných prístupoch.
V účtovnej odbornej verejnosti rezonuje otázka využívania a implementácie Medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo (IAS/IFRS) do európskeho účtovného priestoru a ich konvergencia s americkými všeobecne uznávanými účtovnými princípmi (US GAAP). Napriek faktu, že IAS/IFRS sú v súčasnosti z nášho aspektu viac aktuálne, významnú účtovnú pozornosť zaznamenáva aj US GAAP z dôvodu kontinuálneho rastu amerických investícií na Slovensku. Americký účtovný prístup je založený na vykazovaní výnosov iba z takých plnení, kde existuje minimálne riziko ich neuskutočnenia, nedokončenia, resp. zrušenia.
Materiál a metódy
Príspevok analyzuje slovenský a americký účtovný prístup v oblasti vykazovania tržieb pri predaji tovaru, kde existuje právo na jeho vrátenie. Problematika vychádza z porovnania teoretickej základne komparovaných prístupov reprezentovaných americkou vyhláškou SFAS 48 (Revenue recognition when right of return exists), so slovenskými postupmi účtovania (opatrenie č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. – ďalej len „Postupy účtovania v PÚ) a zákonom č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“).
Pri vykazovaní tržieb podľa SFAS 48 je potrebné brať do úvahy predpokladaný odhad vratiek tovaru predaného počas sledovaného obdobia. Tento odhad možno stanoviť na základe historických skúseností, resp. objektívnou matematickou alebo štatistickou metódou, ako je napríklad štatistická metóda extrapolácie časového radu s prvkom sezónnosti, ktorá vychádza zo vzorca:
Sezónny index: Si = Yi / Yi´,
kde: Si – sezónny index, Yi – historické údaje o vratkách tovaru, Yi´– centrálny kĺzavý priemer.
Vychádzajúc z empirického časového radu údajov zaznamenaných vratiek z predaného tovaru je potrebné vydeliť ich príslušnými sezónnymi indexmi a následne priblížiť vhodnou funkciou do budúcnosti (na tento účel možno využiť napríklad štatistickú softvérovú aplikáciu Statgraphics). Takto získané údaje je potrebné vynásobiť uvedenými sezónnymi indexmi a dostaneme požadovanú predikciu vratiek.
Za účelom vyčíslenia diferencie vo vykázaných tržbách pri predaji tovaru s možnosťou jeho vrátenia v zmysle slovenského účtovného prístupu a SFAS 48 v príspevku sme použili simulované číselné údaje.
Výsledky
US GAAP prístup
Jednou z najcitlivejších oblastí v amerických účtovných princípoch je bezpochyby vykazovanie výnosov. Podľa US GAAP možno výnos vykázať až v momente, keď je:
- realizovaný alebo realizovateľný,
- zaslúžený,
- rozoznateľný v rámci zisku.
SEC (Security Exchange Commission/Komisia pre cenné papiere) interpretuje výnos ako realizovaný alebo realizovateľný, ak sú splnené všetky tieto kritériá:
- Je presvedčivý dôkaz o tom, že dohoda existuje.
- Tovar bol dodaný, resp. služba bola poskytnutá.
- Predajná cena je fixná alebo determinovaná.
- Je predpoklad, že kupujúci zaplatí za plnenie dohodnutú cenu.
Vyhláška SFAS 48, ktorá popisuje vykazovanie výnosov pri predaji tovaru s možnosťou jeho vrátenia, deklaruje, že výnos z predaja tovaru môže byť vykázaný až v momente, ak sú splnené všetky podmienky stanovené vo vyhláške (predajná cena je fixná alebo determinovaná; kupujúci zaplatil predávajúcemu predajnú cenu, alebo je povinný zaplatiť ju, pričom záväzok zaplatenia nie je podmienený ďalším predajom tohto tovaru; záväzok kupujúceho sa nemení v prípade krádeže, fyzického zničenia alebo znehodnotenia tovaru; kupujúci je samostatná ekonomická entita (nie agent – sprostredkovateľ); predávajúci nemá povinnosť pomôcť kupujúcemu predať tovar; množstvo vráteného tovaru v budúcnosti možno spoľahlivo odhadnúť). Ak všetky tieto podmienky nie sú splnené, vykázanie výnosu musí byť odložené. Ak sú splnené, tržby a prislúchajúce náklady spojené s predajom tovaru musia byť znížené o predpokladané vratky tovaru. Ak sa tržby z predaja tovaru nevykázali v momente predaja z dôvodu nesplnenia uvedených podmienok, vykážu sa v čase, keď expiruje právo na vrátenie tovaru, alebo ak sa splnia podmienky podľa toho, čo nastane skôr. Spoľahlivý odhad vratiek predaného tovaru sa odvíja od viacerých faktorov a okolností, ktoré sa líšia od prípadu k prípadu. Do úvahy treba brať napríklad technologické a morálne zastaranie, historické záznamy o vratkách podobného tovaru a pod. Ak podmienky na vykázanie tržieb z predaja tovaru nie sú splnené, US GAAP umožňujú alternatívne vykázať výšku výnosov a prislúchajúcich nákladov, avšak iba zo zaplateného tovaru. Zvyšok sa vykáže v závislosti od ďalších obdržaných platieb.
Slovenský prístup
Slovenská úprava účtovníctva charakterizovaná najmä zákonom o účtovníctve a Postupmi účtovania v PÚ definuje výnos ako zvýšenie ekonomických úžitkov účtovnej jednotky v účtovnom období, ktoré sa dá spoľahlivo oceniť. Následne zákon definuje ekonomický úžitok ako možnosť priamo alebo nepriamo prispieť k toku peňažných prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov. Podľa § 3 ods. 1 a 2 zákona o účtovníctve má účtovná jednotka povinnosť účtovať výnosy v tom účtovnom období, v ktorom vznikli, bez ohľadu na deň ich úhrady, inkasa alebo na deň vyrovnania iným spôsobom.
Podľa § 2 ods. 2 písm. d) cit. zákona je predmetom účtovníctva aj účtovanie o výnosoch. Účtovná jednotka účtuje náklady a výnosy samostatne bez ich vzájomného započítania. V zmysle platných Postupov účtovania v PÚ výnosy sa účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Náhrady vynaložených nákladov predchádzajúcich účtovných období sa účtujú do výnosov bežného účtovného obdobia. Kritériom na účtovanie časového rozlíšenia je skutočnosť, že je známy ich vecný obsah, suma a obdobie, ktorého sa týkajú.
Všeobecne možno badať v slovenskej úprave obmedzené vnímanie výnosov pri aplikovaní účtovania na správne využívanie účtov účtovej osnovy a všeobecný prístup k časovému rozlišovaniu. Postupy účtovania v PÚ nešpecifikujú metodiku účtovania výnosov pri odloženej platbe, pri existencii možnosti vrátenia tovaru v špecifikovanom období, resp. nízkej pravdepodobnosti inkasa hotovosti.
V slovenskej účtovnej praxi možno zaznamenať tendenciu automatického účtovania výnosov oproti vystavenej faktúre, čo v mnohých prípadoch nemá s výnosom nič spoločné.
Praktické porovnanie:
Spoločnosť predala v roku 2007 tovar v hodnote 90 000 EUR. Náklady na predaný tovar predstavovali 60 000 EUR. Predávajúci je oprávnený vrátiť tovar bez udania dôvodu do 1 roku od dátumu predaja. Aký je rozdiel vo vykazovaní tržieb a prislúchajúcich nákladov z predaného tovaru z aspektu SFAS 48 a slovenského prístupu ?
Vychádzajúc z podmienok vyhlášky SFAS 48 je potrebné stanoviť kvalifikovaný odhad vratiek tovaru, ktorý bude vrátený počas roku 2008. Tento odhad môže vychádzať z historických záznamov o vratkách tovaru za obdobie minimálne 5-tich rokov zaznamenávaných napríklad na kvartálnej báze. Z uvedených údajov vypočítame priemery, centralizované kĺzavé priemery na 4-číselnej báze a následne vyčíslime sezónne indexy (pozri materiál a metódy). Historické údaje o vratkách potom vydelíme získanými sezónnymi indexmi a takto sezónne očistené údaje extrapolujeme vhodnou matematickou funkciou do budúcnosti. Na zjednodušenie postupu môžeme využiť niektorú zo štatistických softvérových aplikácií. Získané extrapolované údaje následne vynásobíme relevantnými sezónnymi indexmi, čím dosiahneme výšku predpokladaných vratiek tovaru. Na zjednodušenie predpokladajme, že v roku 2008 odberatelia vrátia 10 % z tovaru, ktorý nakúpili v roku 2007. Účtovnú konfrontáciu z pohľadu slovenského prístupu a SFAS 48 popisuje tabuľka:
Tabuľka 1: Účtovná konfrontácia slovenského prístupu a SFAS 48-I.
|
V tis. EUR
|
Slovenský prístup – (A)
|
SFAS 48 – (B)
|
Rozdiel A–B
|
||||
|
Obdobie
|
Text
|
MD / D
|
Suma
|
Text
|
MD / D
|
Suma
|
|
|
rok 2007
|
Faktúra:
|
311 / 604
|
90,0 EUR
|
||||
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.
Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.
Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).
Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov
Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.
