Dane a účtovníctvo v praxi / Ročník 2023 / Vydanie 11/2023
Vybrané novinky z oblasti zdaňovania investícií či kryptomien od 2024 - virtuálne meny
 Publikované:  11. 11. 2023           ■ Autor/i:   Ing. Peter Furmaník       
 URL článku:  https://www.daneauctovnictvo.sk/sk/casopis/dane-a-uctovnictvo-v-praxi/vybrane-novinky-z-oblasti-zdanovania-investicii-ci-kryptomien-od-2024-virtualne-meny.m-4651.html

S účinnosťou od 1.1.2024 potešia daňovníkov (najmä fyzické osoby nepodnikateľov) nové úľavy, oslobodenia a zvýhodnené režimy či sadzby, týkajúce sa investícií, sporení a správy aktív rôzneho druhu. Zvýhodnený bude predaj či iné obchody s virtuálnymi menami, rovnako sa však zatraktívni aj držanie a následný predaj akcií (samostatných či v ETF fondoch a portfóliách obchodníkov s cennými papiermi) či dokonca predaj podielov v "eseročkách", zamestnaneckých akcií alebo akcií nezávislých kontraktorov.

Sériu noviniek priniesli až dve novely zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len "ZDP"), účinné od roku 2024. Ide o zákon č. 315/2023 Z.z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony (poslanecká novela) a zákon č. 309/2023 Z.z. o premenách obchodných spoločností a družstiev a o zmene a doplnení niektorých zákonov. V prvej časti si prejdeme najmä nové výhody a režimy týkajúce sa virtuálnych mien.
______________________________
Poznámka: ETF je skratka pre fondy obchodované na burze (Exchange Traded Funds)1 ETF je otvorená schéma kolektívneho investovania , s ktorou sa obchoduje na jednej alebo viacerých burzách. Podobne ako fond, aj ETF umožňuje prístup k portfóliu akcií spoločností, dlhopisov alebo iných tried aktív, ako sú komodity alebo nehnuteľnosti. Pri kúpe ETF si vlastne kupujete malú časť portfólia cenných papierov (napríklad akcií alebo dlhopisov) vytvoreného s cieľom sledovať určitý trhový index, a preto ponúka rovnaké riziká a výnosy ako tento index1. Investori dosiahnu podobný výnos ako sledovaný index vrátane vzostupov a poklesov výkonnosti daného indexu a zohľadnenia poplatkov1. ETF sú transparentné a ukazujú podkladové investície, čo nie je vždy prípad podielových fondov1. ETF sú nákladovo efektívne a zvyčajne sú oveľa lacnejšie ako podielové fondy1. ETF zahŕňajúce expozíciu voči zahraničným menám môžu byť ovplyvnené pohybom výmenných kurzov1. (zdroj: www.blackrock.com).
______________________________
Nová definícia virtuálnej meny a upravené zdaňované obchody s virtuálnou menou
Do ZDP pribudla predovšetkým akási nová definícia virtuálnej meny - síce iba na účely zdaňovania daňou z príjmov, no predsa len vidieť v pohľade zákonodarcu na túto tému (v tomto prípade ide o poslanecký návrh) posun k pôvodnému zámeru tvorcov kryptomien a používaniu kryptomien v súčasnosti. Virtuálnou menou je po novom [§ 2 písm. ai) ZDP] "digitálny nositeľ hodnoty, ktorý nie je vydaný ani garantovaný centrálnou bankou ani orgánom verejnej moci, ani nie je nevyhnutne naviazaný na zákonné platidlo, nemá právny status meny alebo peňazí, ale je akceptovaný niektorými fyzickými alebo právnickými osobami ako platobný prostriedok a ktorý možno prevádzať, uchovávať alebo s ním elektronicky obchodovať."
Novela tiež na daňové účely prvýkrát definuje pojmy ako:
 -  "staking" - prírastok virtuálnej meny získaný overovaním transakcií vo virtuálnej sieti. Inak povedané: ide o alternatívny spôsob ťažby resp. získavania virtuálnej meny prostredníctvom overovania transakcií, ktorý je od pôvodnejších spôsobov ťažby (vlastný hardvér) energeticky menej náročný a zároveň jednoduchší pre overovateľa (overovateľ v princípe na určitú dobu viaže svoje vlastné prostriedky vo virtuálnej mene aby získal). V podstate sa k spôsobu nadobúdania virtuálnej meny ťažbou pridáva a presnejšie definuje tento druhý spôsob nadobudnutia virtuálnej meny, pričom sa však zdaňuje sa rovnako ako "klasická" ťažba, 
 -  "stablecoin" - "akákoľvek virtuálna mena, ktorej cena je relatívne stabilná z dôvodu jej naviazania na určitú komoditu, peňažnú menu alebo z dôvodu regulácie jej ponuky na základe stanoveného algoritmu" 
A predajom virtuálnej meny [§ 2 písm. ai) ZDP] - t.j. obchodom, ktorý za určitých podmienok podlieha zdaneniu daňou z príjmov (§ 17 ods. 43 ZDP) - je po novom však stále:
 - výmena virtuálnej meny za majetok, 
 - výmena virtuálnej meny za poskytnutie služby, 
 - odplatný prevod virtuálnej meny, 
 - výmena virtuálnej meny za stablecoin. 
Výmena virtuálnej meny za inú virtuálnu menu sa po novom (účinnosť od 1.1.2024) sa za predaj virtuálnej meny nepovažuje a rovnako ani nezdaňuje.
Takéto obchody bolo na účely správneho zdanenia prípadne správneho účtovania (najmä teda v obchodných spoločnostiach a iných subjektoch podliehajúcich podvojnému účtovníctvu) v praxi často nemožné doslova "vypátrať", zdokladovať a oceniť, a teda pravidlo a povinnosť zdaniť výmenu za inú menu bolo a je často neaplikovateľné. Uvedená zmena je teda jednou z pozitívnych úľav pre nepodnikateľov i podnikateľov.
Čo sa týka výmen virtuálnej meny za majetok či poskytnutie služby, tieto obchody sú na účely ZDP stále zdaňovaným predajom - aj v majetku nepodnikateľov, ako aj v prípade podnikateľov fyzických osôb a obchodných spoločností. V prípade fyzických osôb však dochádza k úľave: pri výmene virtuálnej meny za majetok či služby sa rozdiel medzi príjmom z výmeny (oceneným na eurá reálnou hodnotou virtuálnej meny zo zvolenej burzy/trhu) a možnými daňovými výdavkami na dosiahnutie tohto príjmu (§ 8 ods. 2 ZDP, najmä teda obstarávacia cena virtuálnej meny) do sumy 2 400 € za zdaňovacie obdobie nezahŕňa do základu dane - teda v podstate nezdaňuje.
Zdaňuje sa len rozdiel nad túto sumu [§ 9 ods. 1 písm. p) ZDP]. Uvedené pravidlo sa týka fyzických osôb podnikateľov i nepodnikateľov.
Príjem z predaja virtuálnej meny nadobudnutej kúpou či ťažbou/stakingom - fyzická osoba nepodnikateľ
Príjem z predaja virtuálnej meny sa zdaňuje vždy, spôsob a sadzby zdanenia však závisia od doby držania virtuálnej meny, resp. od doby medzi nadobudnutím a predajom virtuálnej meny.
Ak medzi nadobudnutím a predajom virtuálnej meny uplynulo menej ako 1 rok, príjem z predaja sa zdaní podľa § 8 ZDP, a to sadzbou 19 % resp. kombináciou sadzieb 19 % + 25 % (sadzbou 25 % sa zdaní prípadný základ dane vyšší ako 176,8-násobok životného minima platného k 1. 1. predmetného roka).
V prípade, ak k predaju virtuálnej meny došlo po 1 roku od nadobudnutia , sa príjem z predaja virtuálnej meny stále zdaňuje ako ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. t) ZDP, no v osobitnom základe dane z príjmov podľa § 51e ZDP , v ktorom sa doteraz uvádzali predovšetkým prijaté dividendy a podiely na zisku zo zahraničných spoločností, a to sadzbou 7 %.
V oboch prípadoch sa však pri príjmoch z predaja neodvádza zdravotný odvod(pozri poznámka).
Uvedené pravidlá platia pre príjem z predaja virtuálnej meny, ktorú fyzická osoba nadobudla kúpou, ťažbou/stakingom prípadne výmenou za vlastný tovar či služby (t.j. predajom vlastnej produkcie, pri ktorom kupujúci uhradil kúpnu cenu vo virtuálnej mene). Vo všetkých týchto prípadoch platí (vrátane virtuálnej meny nadobudnutej ťažbou či stakingom), že príjem z predaja sa zdaní v období, v ktorom ho predmetná fyzická osoba zinkasovala.
Príjem z predaja sa ocení reálnou hodnotou definovanou v § 27 ods. 13 zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len "zákon o účtovníctve") - t.j. trhovou cenou na zvolenom verejnom trhu/burze, ktorá je platná v deň ocenenia, pričom daňovník v priebehu zdaňovacieho obdobia na účel oceňovania príjmu z predaja tento zvolený trh nemení.
Uvedené pravidlá platia pre príjem z predaja, ktorý (ako bolo uvedené) je definovaný širšie, než len ako výmena za menu euro či inú štátmi vydanú menu. Teda aj na výmenu vlastnej virtuálnej meny za stablecoin či tovar a služby (v prípade tovarov a služieb iba pri rozdiele medzi príjmom a výdavkami nad 2 400 € za zdaňovanie obdobie).
Predmetná novela neobsahuje prechodné ustanovenia týkajúce sa napr. virtuálnych mien nadobudnutých pred účinnosťou novely, uvádza iba, že nové ustanovenia sa použijú prvýkrát v zdaňovacom období, ktoré sa začína 1.1.2024. Uvedené výhodné pravidlá zdaňovania sa teda uplatnia aj na predaj virtuálnej meny nadobudnutej pred 1.1.2024, no predanej po 1.1.2024 . Pri podávaní daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2023 a uvádzaní príjmov z predaja virtuálnych mien uskutočnených v období od 1. 1. do 31.1.2023 sa teda ešte použijú pôvodné resp. aktuálne pravidlá - zdanenie každého predaja bez časového testu, a to sadzbou dane z príjmov 19 % resp. kombináciou 19 % + 25 %, vrátane ďalšieho odvodu do zdravotnej poisťovne (sadzba 14 % resp. 7 %).
______________________________
Poznámka: Zdravotné poistenie - Na rozdiel od príjmov fyzickej osoby zaradené medzi ostatné príjmy podľa § 8 ZDPsa pri príjmoch z predaja virtuálnej meny fyzickou osobou nepodnikateľom (t.j. virtuálnej meny mimo obchodného majetku daňovníka) zavádza výnimka [§ 10b ods. 1 písm. d) zákona č. 580/2004 Z.z. o zdravotnom poistení a o zmene a doplnení zákona č. 95/2002 Z.z. o poisťovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov (v znení zákona č. 718/2004 Z.z.) v z. n. p.]. Zdravotný odvod sa z takéhoto príjmu neodvádza. Bez ohľadu na dobu držania virtuálnej meny. A to s účinnosťou od 1.1.2024.
Z ostatných príjmov zdaňovaných podľa § 8 ZDP - napr. príjmu z predaja bytu či inej nehnuteľnosti (ktorý nie je oslobodený od dane z príjmov) či napr. príjmu z prevodu cenných papierov - sa zdravotné poistenie platí. Ato v sadzbe 14 % (resp. 7 % pri fyzických osobách so zdravotným postihnutím) zo základu dane z takéhoto ostatného príjmu. Základ dane z ostatných príjmov sa však vypočíta ako rozdiel medzi príjmami z predaja a výdavkami na jeho dosiahnutie (§ 8 ods. 2 ZDP), nie výdavkami na jeho "udržanie či zabezpečenie" ako je to výpočte základu dane z podnikateľských príjmov.
______________________________
Osobný vs obchodný majetok daňovníka fyzickej osoby
Uvedený režim - zdaňovanie sadzbou 7 % po 1 roku vlastníctva, nulový zdravotný odvod sa uplatní na správu vlastného majetku fyzickej osoby nepodnikateľa . Presnejšie: na virtuálnu menu, ktorá nie je obchodným majetkom daného daňovníka fyzickej osoby - podobne ako sa oslobodenie príjmu z predaja akcií a iných cenných papierov [§ 9 ods. 1 písm. k) ZDP] po 1 roku vlastníctva tiež nevzťahuje na akcie, ktoré sú obchodným majetkom daňovníka. Príjem z predaja virtuálnej meny či napr. akcií, ktoré sú súčasťou obchodného majetku fyzickej osoby podnikateľa , t.j. fyzickej osoby, ktorá dosahuje príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, sa zdaňujú v inom režime: ako súčasť príjmov z podnikania podľa § 6 ZDP (§ 6 ods. 5 ZDP).
V praxi však nie je vždy jasné, ako určiť, či sa dané aktívum - virtuálna mena alebo napríklad spomenuté cenné papiere - stávajú obchodným majetkom daňovníka, resp. kedy ním nie sú. Podľa § 2 písm. m) ZDPsa za obchodný majetok považuje "súhrn majetkových hodnôt, a to vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt, ktoré má fyzická osoba s príjmami podľa § 6 vo vlastníctve a ktoré sa využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov, o ktorých táto fyzická osoba účtuje alebo účtovala, eviduje alebo evidovala podľa § 6 ods. 11". V prípade, ak jedna a tá istá fyzická osoba používa viacero bankových účtov prípadne účtov v iných platobných službách (PayPal, Stripe, Besteron a pod.), v praxi nie je vždy jasné, ktoré peniaze či iné aktíva (virtuálna mena, akcie) presunuté v danej chvíli na burzu či iné trhovisko pochádzajú z osobného či obchodného majetku. Rozdiel v zdanení však môže byť výrazný.
Príjem z predaja virtuálnej meny nadobudnutej kúpou či ťažbou/stakingom
Príjem z predaja virtuálnej meny nadobudnutej kúpou či ťažbou/stakingom - fyzická osoba podnikateľ (virtuálna mena ako obchodný majetok):
 - radí sa medzi príjmy z podnikania resp. inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa  § 6 ZDP - keďže podľa  § 6 ods. 5 ZDP sa "príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom daňovníka" zdaňuje spolu "v balíku" so všetkými ostatnými príjmami podnikateľa (FO), 
 - vo všetkých prípadoch sa zdaňuje sadzbou buď 15 % alebo kombináciou 19 % + 25 %,
 - a to bez ohľadu na dobu držania - v prípade podnikateľa je teda jedno, či medzi nadobudnutím a predajom uplynula doba kratšia alebo dlhšia ako 1 rok, 
 - príjem z predaja podľa "výmena za tovar či službu" je aj v prípade podnikateľov a ich obchodného majetku de facto oslobodený do sumy 2 400 € za zdaňovacie obdobie (na sumu 2 400 € sa testuje rozdiel medzi príjmom z predaja v eurách a daňovými výdavkami, vynaloženými na dosiahnutie príjmu), 
 - fyzická osoba podnikateľ si vie uplatniť reálne daňové výdavky alebo paušálne výdavky (vrátane povinne platených odvodov do Sociálnej a zdravotnej poisťovne). Reálne daňové výdavky je možné uplatniť v podstate širšie než pri predaji virtuálnej meny nepodnikateľom v rámci ostatných príjmov ( § 8 ZDP) - nejde teda len o výdavky na dosiahnutie príjmu, ale aj o výdavky na zabezpečenie či udržanie zdaniteľného príjmu,
 -  podlieha sociálnemu poisteniu ako súčasť podnikateľských príjmov podľa  § 6 ods. 1 a  2 ZDP (v nadväznosti na  § 3 ods. 1 písm. b) zákona č. 461/2003 Z.z. o sociálnom poistení v z. n. p.). Za rok 2023 ide o hranicu 7 824 € - pri príjmoch podľa  § 6 ods. 1 a  2 ZDP vyšších ako 7 824 € predmetná SZČO od júla resp. októbra 2024 odvody do Sociálnej poisťovne platí prípadne v platení mesačného poistného pokračuje (ak ich v predošlých mesiacoch roka 2024 platí). Pri príjmoch podľa  § 6 ods. 1 a  2 ZDP maximálne 7 824 € od júla, resp. októbra 2024 odvody do Sociálnej poisťovne neplatí, 
 -  podlieha zdravotnému poisteniu ako súčasť podnikateľských príjmov podľa  § 6 ods. 1 a  2 ZDP - t.j. v priebehu jednotlivých mesiacov platí daná SZČO mesačné preddavky a po skončení roka mu zdravotná poisťovňa vyhotoví ročné zúčtovanie, v ktorom vypočíta celkové ročné poistné a odpočíta už zaplatené mesačné preddavky, 
 - na rozdiel od úhrady zdravotného odvodu z príjmov zdaňovaných podľa  § 8 ZDP (ostatné príjmy) sa však zdravotný odvod nevyrubí z celej sumy základu dane. Vymeriavací základ pre tento odvod sa vypočíta podľa vzorca = (základ dane z príjmov z podnikania + povinne zaplatené odvody do zdravotnej a Sociálnej poisťovne)/1,486. Tento výpočet sa použije aj pre odvody platené Sociálnej poisťovni. 
Príjem z predaja virtuálnej meny - právnické osoby
Zmeny, úľavy a zjednodušenia vymenované predtým sa týkajú predovšetkým predaja či držania virtuálnych mien fyzickými osobami. V prípade, ak virtuálnu menu používa (napr. na nákup vstupov), obchoduje s nimi či prijíma ich ako platobný prostriedok za svoje produkty obchodná spoločnosť či iná právnická osoba, postupuje podľa doterajších pravidiel, ktoré do legislatívy pribudli v roku 2018. Rovnako ostáva v platnosti aj zdaňovanie príjmov z predaja vlastnej virtuálnej meny, ktorá vstupuje do základu dane právnickej osoby na základe výnosov zaúčtovaných v účtovníctve. Základ dane samotnej spoločnosti za zdaňovacie obdobie sa zdaňuje sadzbou:
 - buď 15 % - ak zdaniteľné výnosy za toto zdaňovacie obdobie boli max. 49 790 €, 
 - alebo 21 % - ak zdaniteľné výnosy za toto zdaňovacie obdobie boli 49 791 € a viac. 
Na účely uplatnenia sadzby dane sa sledujú výnosy iba zdaniteľné (t.j. bez prípadných výnosov, ktoré nie sú predmetom dane - napr. prijaté dary) a bez výnosov, ktoré sú od dane z príjmov oslobodené (napr. časť výnosov oslobodených podľa § 13a či § 13b ZDP, tzv. "patent box"). Suma 49 790 € nemá nič spoločné s rovnakou sumou, ktorá je hranicou obratu pre povinnú registráciu za platiteľa DPH podľa § 4 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (na rozdiel od hranice obratu sa sleduje za zdaňovacie obdobie a sledovanou veličinou je suma zdaniteľných výnosov, nie obrat).
Príjem z predaja virtuálnej meny je možné znížiť o daňový výdavok , ktorým je vstupná cena virtuálnej meny, no s limitom, a teda iba do výšky príjmu z predaja [§ 19 ods. 2 písm. v) ZDP]. Vstupná cena prevyšujúca príjem z predaja je nedaňovým výdavkom, t.j. položkou zvyšujúcou základ dane z príjmov.
Práve pre vstupnú cenu virtuálnej meny pribudla s účinnosťou od 1.1.2024 do ZDP len jediná novinka.
Vstupnou cenou virtuálnej meny, ktorú obchodná spoločnosť nadobudla predajom tovarov a služieb je jej reálna hodnota [§ 25b ods. 1 písm. c) ZDP]. Opäť definovaná v § 27 ods. 13 zákona o účtovníctve - ako trhová cena na zvolenom verejnom trhu/burze, ktorá je platná v deň uskutočnenia účtovného prípadu, pričom daňovník v priebehu zdaňovacieho obdobia na účel oceňovania tento zvolený trh nemení. K doteraz definovaným spôsobom obstarania virtuálnej meny (kúpou, výmenou za inú virtuálnu menu) pribúda po čase prirodzený spôsob pre model, keď podnikateľský subjekt inkasuje za svoje produkty platby vo virtuálnej mene, ktorú na účely dane z príjmov či účtovníctva musí vykázať v mene euro.
Táto vstupná cena sa použije ako daňový výdavok pri prípadnom neskoršom predaji danej virtuálnej meny, ktorú spoločnosť prijala a v priebehu času krátkodobo alebo dlhodobo drží ako finančný majetok.
Bohužiaľ však v ZDPostáva byrokratická záťaž súvisiaca s pravidlom pre ocenenie tovarov a služieb, ktoré obchodná spoločnosť nakúpila za virtuálnu menu. Na účely dane z príjmov (daňový výdavok, vstupná cena pre odpisovanie resp. vstupná cena pre neodpisovaný majetok) sa nakúpená služba (napr. služba marketingovej agentúry) či nakúpený majetok (napr. automobil či budova) ocení reálnou hodnotou virtuálnej meny, ktorá bola na kúpu použitá. V účtovníctve sa však takto nadobudnutý majetok či služby oceňujú obstarávacou cenou daného majetku [§ 25 ods. 1 a) a ods. 6 písm. a) zákona o účtovníctve]. Z uvedeného dôvodu nastávajú v účtovníctve či evidenciách pre daň z príjmov v spoločností v takom úplne bežnom obchodnom prípade, akým je nákup, dve rozdielne oceňovania a s tým súvisiace rozdiely, ktoré je potrebné ošetriť.
Je možné povedať, že atraktívnosť zakladania obchodných spoločností za účelom výhodnejšieho obchodu, akým je nákup a predaj kryptomien sa novými pravidlami a sadzbami pre fyzické osoby tak trochu stráca. Ešte raz: nové výhodné zdanenie sadzbou dane z príjmov 7 % a nulovými zdravotnými odvodmi sa uplatní aj na virtuálne meny nadobudnuté v minulosti, a teda predaj uskutočnený kedykoľvek po 1.1.2024.
______________________________
Poznámka: V pokračovaní článku si prejdeme nové režimy, oslobodenia a úľavy týkajúce sa investícií do "nevirtuálnych" aktív od roku 2024: akcie, ETF fondy, iné podielové fondy, podiely v spoločnostiach s ručením obmedzeným či zamestnanecké akcie. Zhodou okolností sa totiž pri predaji podielov v akciových spoločnostiach (akcie) a obchodných podielov v spoločnostiach s ručeným obmedzeným uplatní od 1.1.2024 rovnaké oslobodenie od dane z príjmov po troch rokoch držania daného majetku. Bohužiaľ, s jedným rozdielom, a to v neprospech spoločníkov spoločností s ručeným obmedzeným.
______________________________