Vplyv zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia na ustanovenia zákona o dani z príjmov (1. časť)

Posledné roky sa stretávame v čoraz väčšej miere s tým, že naši občania idú pracovať do zahraničia alebo zahraniční pracujú na území SR, resp. podnikatelia vykonávajú svoju činnosť aj v zahraničí a zase naopak. V nemalej miere sa tiež investuje kapitál zahraničných firiem na Slovensku alebo slovenských v zahraničí rovnako ako fyzických osôb, ktoré využívajú ponuky, finančného medzinárodného trhu. Nesmieme tiež zabúdať ani na čoraz väčšiu prítomnosť zahraničných športovcov a umelcov na území Slovenska alebo naopak. V takýchto prípadoch nastáva otázka, ako a kde príjmy dosahované v zahraničí alebo zahraničnými daňovníkmi na našom území zdaniť. Aký právny predpis použiť? Nebudú tieto príjmy dvakrát zdanené? V nasledujúcom príspevku preto uvedieme kedy a kde vzniká daňová povinnosť, aký je rozsah daňovej povinnosti daňovníkov na území Slovenska, aký je vzťah medzi zmluvami o zamedzení dvojitého zdanenia a zákonom o dani z príjmov a ako je možné riešenie dvojitého zdanenie príjmov.

Pri riešení daňových otázok vznikajúcich pri medzinárodných daňových vzťahoch v súvislosti s daňami z príjmov je potrebné vychádzať z daňových zákonov platných na území SR, a to najmä:

• zo zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“),
• zo zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v z. n. p. (ďalej len „zákon o správe daní“) s prihliadnutím
• na medzinárodné zmluvy, a to predovšetkým zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku (ďalej len „zmluvy o ZDZ“), ktorými je SR viazaná, a ktoré vychádzajú predovšetkým z
• Modelovej zmluvy OECD a jej komentára.

Aj keď táto právna norma nie je záväznou právnou normou vyjadruje vo všeobecnosti väčšinový názor členských štátov OECD, na základe ktorého sa vypracúva aktualizácia modelovej zmluvy a jej komentára a aplikuje sa jej výklad pri použití rozriešenia oprávnenosti dotknutých štátov na zdanenie jednotlivých príjmov.

Existujú určité oblasti, v ktorých niektoré členské aj nečlenské štáty OECD so znením jednotlivých článkov Modelovej zmluvy a s ich výkladom uvedenom v komentári k tejto zmluve nesúhlasia.

V takomto prípade môže každý členský aj nečlenský štát OECD zaujať svoje stanovisko k záležitosti, s ktorou principiálne nesúhlasí.

V prípade členských štátov OECD je takýto postoj uvedený bezprostredne za komentárom k príslušnému článku Modelovej zmluvy pod označením „poznámka ku komentáru“ alebo „výhrada k článku“.

V prípade nečlenských štátov OECD je takýto nesúhlasný, resp. odlišný postoj označený ako „stanovisko (resp. pozícia) k článku a ku komentáru k tomuto článku“ a je uvedený v časti „Stanoviská nečlenských štátov k Modelovej daňovej zmluve OECD“.

• zo smerníc Európskej únie už priamo zapracovaných do ZDP:
  • smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (Ú.v. ES L 249, 03. 10. 1969) v znení smernice Rady 74/553/EHS zo 7. novembra 1974 (Ú.v. ES L 303, 13.11.1974), smernice Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985 (Ú.v. ES L 156, 15. 6.1985) v znení smernice Rady 2006/98/ES z 20. novembra 2006 (Ú.v. EÚ L 363, 20. 12. 2006),
  • smernice Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania obchodných spoločností rôznych členských štátov pri zlučovaní, rozdeľovaní a prevode aktív a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov (Ú.v. ES L 225, 20. 8. 1990) v znení smernice Rady 2005/19/ES zo 17. februára 2005 (Ú.v. ES L 058, 4. 3. 2005) v znení smernice Rady 2006/98/ES z 20. novembra 2006 (Ú.v. EÚ L 363, 20. 12. 2006),
  • smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú.v. ES L 225, 20. 8.1990) v znení smernice Rady 2003/123/ES z 22. decembra 2003 (Ú.v. EÚ L 007, 13. 1. 2004) v znení smernice Rady 2006/98/ES z 20. novembra 2006 (Ú.v. EÚ L 363, 20. 12. 2006),
  • smernice Rady 2003/48/ES z 3. júna 2003 o zdaňovaní príjmu z úspor v podobe výplat úrokov (Ú.v. EÚ L 157, 26. 6. 2003) v znení rozhodnutia Rady 2004/587/ES z 19. júla 2004 (Ú.v. EÚ L 257, 4. 8. 2004) smernice Rady 2004/66/ES z 26. apríla 2004 (Ú.v. ES L 168, 1. 5. 2004) v znení smernice Rady 2006/98/ES z 20. novembra 2006 (Ú.v. EÚ L 363, 20. 12. 2006) a
  • smernice Rady 2003/49/ES z 3. júna 2003 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov (Ú.v. EÚ L 157, 26. 6. 2003) v znení smernice Rady 2004/66/ES z 26. apríla 2004 (Ú.v. ES L 168, 1. 5. 2004), smernice Rady 2004/76/ES z 29. apríla 2004 (Ú.v. ES L 157, 30.4.2004) v znení smernice Rady 2006/98/ES z 20. novembra 2006 (Ú.v. EÚ L 363, 20. 12. 2006).

V neposlednej miere na ustanovenia ZDP nadväzujú aj jednotlivé osobitné predpisy, ktoré upravujú otázky povinností a práv pri vykonávaní činnosti na území SR ako napr. ustanovenia zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v z. n. p., Obchodného zákonníka, Občianskeho zákonníka, Zákonníka práce, zákona č. 48/2002 Z. z. o pobyte cudzincov v z. n. p. a pod.

Každý štát má suverénne právo stanoviť si podmienky vyberania daní od daňových subjektov, t. j. fyzických a právnických osôb na svojom území bez akéhokoľvek obmedzenia, t. j. bez ohľadu na daňové systémy iných štátov. Týka sa to tak daní z príjmov z podnikateľskej činnosti, investovaného kapitálu a pod., ako aj nepriamych daní.

Daňové povinnosti sú teda stanovené vnútroštátnymi právnymi predpismi, nad ktorými môžu stáť – majú vyššiu právnu silu, po prípade ich modifikujú vnútroštátne daňové zákony, medzinárodné zmluvy.

Nadradenosť medzinárodnej zmluvy nad ZDP je ustanovená v § 1 ods. 2 ZDP. „Medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom (medzinárodná zmluva), má prednosť pred týmto zákonom.“ Nejde len o zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku, ale aj o iné zmluvy spĺňajúce podmienky ustanovené v citovanom ustanovení.

V daňovom zákone je nadradenosť medzinárodných zmlúv uvedená priamo v úvodnom ustanovení, a to nielen z dôvodu množstva zmlúv o ZDZ (v súčasn