Vplyv dotácií na základ dane z príjmov po 1. 1. 2008 u daňovníkov účtujúcich v podvojnom účtovníctve

Dotácie a iné nenávratné podpory a príspevky predstavujú osobitnú formu financovania činnosti podnikateľských subjektov. Dotácie (podpory, príspevky) môžu byť poskytované zo zdrojov štátneho rozpočtu Slovenskej republiky alebo z prostriedkov Európskych spoločenstiev. Podľa § 8 ods. 2 zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. možno z výdavkov štátneho rozpočtu v súlade so zákonom o štátnom rozpočte na príslušný rozpočtový rok poskytovať dotácie právnickým osobám a fyzickým osobám.

Podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) dotácie sú predmetom dane a u podnikateľských subjektov vchádzajú do základu dane príjemcu dotácie. Zároveň možno uplatniť výdavky (náklady) vynaložené na príslušný účel, na ktorý bola dotácia poskytnutá, v prípade výdavkov investičného charakteru možno uplatniť odpisy majetku nadobudnutého z dotácií podľa príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov.

Ak ide o dotácie poskytované na základnú (nezdaňovanú) činnosť daňovníkov, ktorí na účely tohto zákona sú považovaní za daňovníkov nezaložených alebo nezriadených na podnikanie, tieto prostriedky sú oslobodené od dane, pokiaľ plynú v rámci činnosti, ktorá je základnou činnosťou týchto daňovníkov, vymedzenou osobitným predpisom.

Finančné prostriedky plynúce z grantov poskytovaných na základe medzinárodných zmlúv, ktorými je Slovenská republika viazaná, sú od dane oslobodené [§ 9 ods. 2 písm. s) a § 13 ods. 2 písm. g) ZDP].

Podľa účelu použitia možno dotácie rozdeliť na dve základné skupiny:

• investičné dotácie, určené na obstaranie hmotného a nehmotného majetku,
• neinvestičné dotácie na hospodársku činnosť, určené na krytie bežných prevádzkových výdavkov(nákladov).

Dotácie na hospodársku činnosť sú výnosmi bežného účtovného obdobia pri ich priznaní, ak je splnená podmienka vecnej a časovej súvislosti so zaúčtovaním nákladov vynaložených na príslušný účel, na ktorý bola dotácia poskytnutá [§ 52 ods. 13 písm. b) bod 2 opatrenia MF SR zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení zmien a doplnkov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“]. Nadväzne na úpravu účtovania dotácií ZDP v § 19 ods. 2 písm. m) uvádza, že ak dotácia (príspevok, podpora) poskytnutá z prostriedkov štátneho rozpočtu, rozpočtov obcí, rozpočtov vyšších územných celkov, štátnych fondov je zahrnutá do príjmov (výnosov), potom aj výdavok (náklad), na ktorý bola poskytnutá je daňovým výdavkom.
 

Postup pri zahrnutí dotácie (podpory, príspevku) poskytnutej na obstaranie hmotného odpisovaného majetku do základu dane

U daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sa v období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2007 pri zahrnutí dotácie do základu dane akceptoval postup, ktorý vyplýval z účtovania dotácií. Do základu dane sa zahŕňal výnos, ktorý bol zaúčtovaný v súlade s účtovnými predpismi. Ak účtovné odpisy majetku, na ktorý bola poskytnutá dotácia, boli v inej výške ako daňové odpisy, vypočítané podľa ustanovení § 27 alebo § 28 ZDP, výsledok hospodárenia sa upravil o rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi. V jednotlivých zdaňovacích obdobiach vznikali rozdiely medzi výškou daňového odpisu a účtovného odpisu, tzn. nesúlad vznikal aj medzi daňovým odpisom a čiastkou dotácie zahrnutou do základu dane. Výška uplatnených daňových odpisov sa však za obdobie používania majetku zhodovala s výškou časovo rozlišovanej dotácie zahrnutej do základ dane.

Od 1. 1. 2008 je v ZDP upravený spôsob zahrňovania dotácie poskytnutej na obstaranie hmotného odpisovaného majetku do základu dane. Podľa § 17 ods. 3 písm. f) tohto zákona sa do základu dane nezahŕňa dotácia poskytnutá na obstaranie odpisovaného hmotného majetku v zdaňovacom období, v ktorom bolo o nej účtované vo výnosoch podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“), táto dotácia sa zahrnie do základu dane počas doby odpisovania tohto majetku podľa § 26 a vo výške odpisu podľa § 27 alebo § 28 alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie na obstaranie tohto majetku.

Účtovanie majetku obstaraného z dotácií

Podľa Postupov účtovania v PÚ:

• dotácie sa účtujú v účtovej skupine 34 – Zúčtovanie daní a dotácií,
• príjem prostriedkov z dotácie sa zaúčtuje v prospech účtu 346 - Dotácie zo štátneho rozpočtu, resp. 347 – Ostatné dotácie [§ 52 ods. 13 písm. a) Postupov účtovania v PÚ], na účte 346 sa účtuje priznanie dotácie, podpory a príspevku poskytnutej zo štátneho rozpočtu a priznanie dotácie poskytnutej z prostriedkov Európskych spoločenstiev podľa zákona o rozpočtových pravidlách (§52 ods. 14 Postupov účtovania v PÚ),
• nárok na dotáciu (podporu, príspevok) sa účtuje, ak je takmer isté, že na základe splnených podmienok na poskytnutie dotácie, (podpory, príspevku) sa účtovnej jednotke poskytne (§ 52 ods. 14 Postupov účtovania v PÚ),
• na ťarchu účtu 346, resp. 347 sa účtuje poskytnutie (priznanie) investičnej dotácie na obstaranie dlhodobého majetku, alebo na obstaranie jeho technického zhodnotenia súvzťažne v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období [§ 52 ods. 13 písm. b) Postupov účtovania v PÚ],
• investičná dotácia sa stáva výnosom počas celej doby odpisovania dlhodobého hmotného majetku, prijaté dotácie na obstaranie dlhodobého majetku sa postupným zúčtovaním rozpúšťajú do výnosov bežného účtovného obdobia (v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti) v časovej a vecnej súvislosti so zaúčtovaním (účtovných) odpisov z tohto majetku, na obstaranie ktorého bola dotácia poskytnutá od doby zaradenia tohto majetku do užívania (§ 56 ods. 12 Postupov účtovania v PÚ), t. j. dotácie sa rozpúšťajú do výnosov vo výške, v akej sa účtuje do nákladov odpis tohto majetku, čím sa zabezpečuje neutrálny (nulový) vplyv na výsledok hospodárenia účtovnej jednotky,
• dotácie na nákup pozemku, ktorých poskytnutie je podmienené výstavbou na tomto pozemku, sa rozpustia do výnosov počas určenej doby odpisovania stavby (§ 56 ods. 12 Postupov účtovania v PÚ).

Príklad č. 1:
Obchodná spoločnosť v januári 2009 obstarala a zaradila do používania hmotný majetok v cene 240 000 €, pričom na obstaranie majetku jej bola v r. 2009 vo výške obstarávacej ceny tohto majetku priznaná a poskytnutá dotácia zo štátneho rozpočtu. Hmotný majetok je zaradený v 2. odpisovej skupine, s dobou odpisovania 6 rokov (2009-2014), daňovník si zvolil rovnomerný spôsob odpisovania majetku (1/6 z obstarávacej ceny t. j. 40 000 € ročne) Účtovné odpisy sú stanovené vo výške daňových odpisov. Ako bude spoločnosť postupovať pri odpisovaní majetku obstaraného z poskytnutej dotácie a v akej výške počas doby odpisovania majetku zahrnie dotáciu do základu dane?

Vplyv dotácie na výsledok hospodárenia a úprava základu dane
 

Výška dotácie, ktorá je zúčtovaná do výsledku hospodárenia je zahrnutá aj do základu dane vo výške účtovného odpisu, ktorý sa (pre názornosť) rovná daňovému odpisu, bez povinnosti úpravy základu dane.

***

Pozn.: Účtovná jednotka je povinná účtovať odpisy mesačne [§ 12 ods. 2 písm. b) zákona o účtovníctve]. Daňovník v súlade s § 22 ods. 11 ZDP môže uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia daňové odpisy vo výške ročného odpisu. Z uvedeného dôvodu, napr. v roku uvedenia hmotného majetku do používania alebo pri vyradení hmotného majetku z používania, vznikajú rozdiely medzi ročnými daňovými odpismi a odpismi majetku uplatnenými v účtovníctve za príslušné účtovné obdobie, ktoré vyžadujú úpravu základu dane (rozdiel sa premietne na r. 150 alebo 250 daňového priznania).

Príklad č. 2:
Obchodnej spoločnosti bola na obstaranie majetku podľa príkladu č. 1 poskytnutá dotácia zo štátneho rozpočtu len vo výške 75 % obstarávacej ceny majetku (180 000 €). Na rozdiel do výšky obstarávacej ceny hmotného majetku spoločnosť použila vlastné prostriedky (60 000 €). Ako bude spoločnosť postupovať pri odpisovaní majetku obstaraného z poskytnutej dotácie a v akej výške počas doby odpisovania zahrnie dotáciu do základu dane?

Vplyv dotácie na výsledok hospodárenia a úprava základu dane