Portál časopisov
Dane a účtovníctvo v praxi a DPH v praxi

Online časopis

Uzávierkové účtovné operácie v podvojnom účtovníctve

Rubrika: Podvojné účtovníctvo

Účtovné uzavieranie roka je proces, ktorý zahŕňa celý rad činností nadväzujúcich na seba, počnúc inventarizáciou všetkého majetku a záväzkov a končiac zostavením účtovnej závierky v podobe dokumentov stanovených v § 17 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. Zdrojom údajov na stanovenie výkazov účtovnej závierky sú uzavreté účtovné knihy. Ich predpokladom je zaúčtovanie tzv. uzávierkových účtovných operácií, ktoré sú neoddeliteľnou súčasťou procesu uzavierania jedného účtovného obdobia. V sústave podvojného účtovníctva (PÚ) je potrebné realizovať pred zostavovaním účtovnej závierky účtovanie množstva rôznych, najmä nefinančných účtovných prípadov.

Účtovné uzavieranie roka je proces, ktorý zahŕňa celý rad činností nadväzujúcich na seba, počnúc inventarizáciou všetkého majetku a záväzkov a končiac zostavením účtovnej závierky v podobe dokumentov stanovených v § 17 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Zdrojom údajov na stanovenie výkazov účtovnej závierky sú uzavreté účtovné knihy. Ich predpokladom je zaúčtovanie tzv. uzávierkových účtovných operácií, ktoré sú neoddeliteľnou súčasťou procesu uzavierania jedného účtovného obdobia. V sústave podvojného účtovníctva (PÚ) je potrebné realizovať pred zostavovaním účtovnej závierky účtovanie množstva rôznych, najmä nefinančných účtovných prípadov.

Jednoznačným cieľom všetkých uzávierkových účtovných operácií je pritom zabezpečiť, aby účtovníctvo a účtovná závierka splnili požiadavky a zásady určené zákonom. Ustanovenie § 7 zákona o účtovníctve ukladá účtovnej jednotke (ÚJ) viesť účtovníctvo správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov. Účtovníctvo ÚJ je správne, ak ÚJ vedie účtovníctvo podľa zákona o účtovníctve a ostatných osobitných predpisov. Účtovníctvo ÚJ je úplné, ak ÚJ zaúčtovala v účtovnom období v účtovných knihách všetky účtovné prípady podľa § 3 zákona o účtovníctve (v časovej a vecnej súvislosti) a za toto účtovné obdobie zostavila individuálnu účtovnú závierku, prípadne konsolidovanú účtovnú závierku, vyhotovila výročnú správu, prípadne konsolidovanú výročnú správu, zverejnila údaje (§ 21 zákona o účtovníctve) a má o týchto skutočnostiach všetky účtovné záznamy. Účtovníctvo ÚJ je preukázateľné, ak všetky účtovné záznamy svojím obsahom priamo dokazujú skutočnosť, resp. dokazujú skutočnosť nepriamo obsahom iných preukázateľných účtovných záznamov (§ 32 zákona o účtovníctve) a ÚJ vykonala inventarizáciu. Účtovníctvo ÚJ je zrozumiteľné, ak umožňuje jednotlivo a v súvislostiach spoľahlivo a jednoznačne určiť obsah účtovných prípadov v nadväznosti na použité účtovné metódy a účtovné zásady a obsah účtovných záznamov v nadväznosti na použité formy účtovných záznamov. Účtovníctvo ÚJ sa vedie spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov, ak ÚJ je schopná zabezpečiť trvalosť po celú dobu spracovania a úschovy podľa § 31 až § 36 zákona o účtovníctve.
 
Správne a úplné zaúčtovanie všetkých uzávierkových účtovných operácií je najnáročnejšou činnosťou účtovnej závierky aj z toho dôvodu, že ich automaticky a komplexne nevykoná žiadny účtovný softvér. Je preto potrebné dôsledne poznať, aké účtovné prípady a prečo sa účtujú v rámci uzávierkových prác. Zoznam uzávierkových účtovných operácií nie je taxatívne stanovený. V PÚ ide pri účtovaní uzávierkových účtovných operácií najmä o striktné naplnenie základných zásad účtovníctva – časová a vecná súvislosť, zásada opatrnosti, zásada vernosti a pravdivosti účtovnej závierky.

V zmysle § 2a opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovnej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) účtovným prípadom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je účtovanie skutočností:
  • podľa § 2 ods. 2 zákona o účtovníctve (účtovanie o majetku, záväzkoch, rozdiele majetku a záväzkov, výnosoch, nákladoch, príjmoch, výdavkoch, výsledku hospodárenia), pri ktorých sa účtovný zápis uskutočňuje iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (ide o tzv. závierkové účtovné prípady),
  • podľa § 2 ods. 2 zákona o účtovníctve týkajúcich sa ich stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ktoré ÚJ zistila do dňa zostavenia účtovnej závierky (ide o tzv. upravujúce závierkové účtovné prípady); upravujúcim závierkovým účtovným prípadom nie je účtovanie skutočností, ktoré nastali medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia, ak nesúvisia so stavom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, napríklad pokles trhovej ceny cenného papiera v období medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia,
  • z dôvodu otvorenia účtovných kníh podľa § 16 ods. 10 zákona o účtovníctve do dňa schválenia účtovnej závierky s cieľom zabezpečenia pravdivého a verného obrazu účtovníctva).
Nevyhnutné je zdôrazniť aj priamy súvis § 2a Postupov účtovania v PÚ s § 17 ods. 8 zákona o účtovníctve. Podľa neho ÚJ je povinná uvádzať v účtovnej závierke informácie podľa stavu ku dňu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, pričom sa zohľadňujú aj informácie týkajúce sa stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ÚJ ich získala do dňa zostavenia účtovnej závierky.
Účtovná uzávierka v PÚ zahŕňa komplex uzávierkových prác, ktoré je možné rozdeliť do dvoch základných etáp:
  1. práce vykonávané pred uzavretím účtovných kníh,
  2. samotné uzavieranie účtovných kníh s vyčíslením výsledku hospodárenia pred zdanením a po zdanení.
V prvej etape uzávierkových prác ide vlastne o činnosti, ktorými sa zabezpečuje a kontroluje úplnosť, preukaznosť a správnosť účtovníctva. Je potrebné zaúčtovať všetky závierkové účtovné prípady. V prvej časti sa realizuje:
  • Kontrola dodržania bilančnej kontinuity pri otvorení účtovných kníh k prvému dňu účtovného obdobia.
  • Kontrola zaúčtovania účtovných prípadov zo zmien použitých účtovných metód a účtovných zásad.
  • Zaúčtovanie účtovných prípadov na účtoch 111 – Obstaranie materiálu, 131 – Obstaranie tovaru, 395 – Vnútorné zúčtovanie, 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní, ktoré podľa § 44 ods. 1, § 44 ods. 9, § 57 ods. 2 a § 59 ods. 16 Postupov účtovania v PÚ k 31. 12. nesmú vykazovať zostatok.
  • Zaúčtovanie všetkých účtovných prípadov vecne a časovo súvisiacich s účtovným obdobím, ktoré sa uzatvára.
  • Vykonanie inventarizácie všetkého majetku a záväzkov a vlastného imania a zaúčtovanie inventarizačných rozdielov do účtovníctva.
  • Kontrola správnosti zaúčtovaných odpisov za celé účtovné obdobie podľa odpisového plánu a vyčíslenie rozdielu oproti daňovým odpisom.
  • Kontrola dodržania vecnej a časovej súvislosti nákladov a výnosov, zaúčtovanie účtovných prípadov, ktoré vecne a časovo súvisia s daným účtovným obdobím a zúčtovanie časového rozlíšenia nákladov a výnosov.
  • Zúčtovanie nevyfakturovaných dodávok a nevyúčtovaných pohľadávok.
  • Zúčtovanie opravných položiek a rezerv.
  • Zúčtovanie oceňovacích rozdielov z precenenia vybraných položiek majetku a záväzkov na reálnu hodnotu.
  • Vyčíslenie a zaúčtovanie kurzových rozdielov z precenenia majetku a záväzkov v cudzej mene aktuálnym kurzom NBS k 31. decembru.
  • Zúčtovanie ročného vysporiadania DPH.
  • Úprava výsledku hospodárenia zo zákazky.
  • Účtovanie o emisných kvótach.
  • V záujme objektívneho vykázania výsledku hospodárenia z hospodárskej, finančnej a mimoriadnej činnosti v aktuálnom prípade zaúčtovať prevod nákladov a výnosov prostredníctvom účtov 597 – Prevod nákladov na hospodársku činnosť, 598 – Prevod finančných nákladov 697 – Prevod výnosov z hospodárskej činnosti, 698 – Prevod finančných výnosov.
  • Kontrola formálnej správnosti účtovných zápisov.
  • V rámci upravujúcich uzávierkových prípadov zaúčtovanie nevyfakturovaných dodávok, rezerv, opravných položiek podľa stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ak ÚJ informácie o potrebe ich účtovania získala do dňa zostavenia účtovnej závierky.
  • V rámci upravujúcich uzávierkových prípadov upresnenie súm už zaúčtovaných nevyfakturovaných dodávok, rezerv, opravných položiek vytvorených ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ak ÚJ informácie o potrebe ich upresnenia získala do dňa zostavenia účtovnej závierky.
Druhá časť účtovnej uzávierky zahŕňa záverečné uzávierkové práce, medzi ktoré patrí zisťovanie výsledku hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov, výpočet a zaúčtovanie dane z príjmov a odloženej dane z príjmov a uzavretie účtovných kníh. V druhej časti sa teda pri uzavretí účtovných kníh vykonajú tieto činnosti:
  • Zisťovanie obratov strán MD a D jednotlivých účtov.
  • Zisťovanie konečných stavov výsledkových  a súvahových účtov.
  • Zisťovanie výsledku hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov podľa § 9 Postupov účtovania v PÚ:
    • výsledok hospodárenia z hospodárskej činnosti, ktorý predstavuje rozdiel výnosov na účtoch účtových skupín (ÚS) 60 – 65 a na účte 697 – Prevod výnosov z hospodárskej činnosti a nákladov účtovaných na účtoch ÚS 50 – 55 a na účte 597 – Prevod nákladov na hospodársku činnosť,
    • výsledok hospodárenia z finančnej činnosti, ktorý predstavuje rozdiel výnosov účtovaných na účtoch ÚS 66 a 67 a na účte 698 – Prevod finančných výnosov a nákladov účtovaných na účtoch ÚS 5657 a na účte 598 – Prevod finančných nákladov,
    • výsledok hospodárenia z mimoriadnej činnosti; ide o činnosť, ktorá nesúvisí s bežnou činnosťou, činnosť nepravidelnú, neopakujúcu sa, ktorá vzniká napríklad zo škody spôsobenej živelnou pohromou, z ostatných účtovných prípadov mimoriadneho charakteru, napr. ukončenie hospodárskej činnosti alebo jej časti. Vzniká ako rozdiel medzi výnosmi účtovanými na účtoch ÚS 68 a nákladmi účtovanými na účtoch ÚS 58. S účinnosťou od 1. 1. 2005 súčasťou mimoriadneho výsledku hospodárenia už nie sú:
      1. opravy významných nákladov a významných výnosov minulých účtovných období,
      2. náklady alebo výnosy zo zmeny metódy.
        Tieto položky nákladov a výnosov sa neúčtujú výsledkovo, ale súvahovo na účtoch 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 – Neuhradená strata minulých rokov (pozri § 59 ods. 14 Postupov účtovania v PÚ).
  • Zisťovanie základu dane z príjmov mimo účtovníctva, pričom vyčíslená daň sa zaúčtuje podľa § 10 Postupov účtovania v PÚ:
    • ak v účtovnom období vznikne z oboch činností kladný základ dane, splatná daň z príjmov na ťarchu účtov 591 – Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti 593 – Splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti a v prospech účtu 341 – Daň z príjmov,
    • ak v účtovnom období vznikne v jednej činnosti kladný základ dane a v druhej činnosti záporný základ dane, ale za ÚJ je vytvorený celkový kladný základ dane, účtuje sa splatná daň z príjmov za činnosť, v ktorej je kladný základ dane, buď na ťarchu účtu 591 alebo 593 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 341; za činnosť, v ktorej je záporný základ dane, sa účtuje záporná splatná daň z príjmov v prospech účtu 591 alebo 593 so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 341,
    • o odloženom daňovom záväzku sa účtuje na ťarchu účtu 592 – Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti a na účte 594 – Odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 481 – – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka. O odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje v prospech účtu 592 a na účte 594 so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 481. Pri účtovných prípadoch, ktoré sa neúčtujú ako náklad a výnos, ale priamo v prospech alebo na ťarchu účtov vlastného imania (účty 414, 415, 416, 428, 429), aj odložená daň sa účtuje priamo na ťarchu alebo v prospech týchto účtov vlastného imania. Odložená daň vznikajúca pri vklade podniku alebo jeho časti sa u prijímateľa vkladu účtuje so súvzťažným zápisom na účet 015.
  • Zaúčtovanie konečných stavov účtov nákladov v prospech týchto účtov a na ťarchu účtu 710 – Účet ziskov a strát a konečné stavy účtov výnosov na ťarchu týchto účtov a v prospech účtu 710.
  • Zaúčtovanie konečných zostatkov účtov majetku v prospech týchto účtov a na ťarchu účtu 702 – Konečný účet súvahový a konečné zostatky účtov záväzkov a vlastného imania na ťarchu týchto účtov v prospech účtu 702.
  • Zaúčtovanie výsledku hospodárenia a zaúčtovanie zisku alebo straty:
  • ak ide o účtovný zisk, na ťarchu účtu 710 a v prospech účtu 702,
  • ak ide o účtovnú stratu, v prospech účtu 710 a na ťarchu účtu 702.
Po tomto účtovnom zápise účtovné knihy sa uzatvoria a zostaví sa účtovná závierka. Pred uzavretím účtovných kníh sa vykonávajú ďalej uvedené práce.

Kontrola správnosti otvorenia účtovných kníh k 1. januáru a zabezpečenie bilančnej kontinuity

Účtovné knihy sa otvárajú zaúčtovaním začiatočných stavov na účtoch aktív a pasív podvojnými zápismi súvzťažne s účtom 701 – Začiatočný účet súvahový.

 MD
701 – Začiatočný účet súvahový
Začiatočné stavy súvahových účtov pasívnych so súvzťažným zápisom na stranu DAL pasívnych účtov
Začiatočné stavy súvahových účtov aktívnych so súvzťažným zápisom na stranu MD aktívnych účtov

Preúčtovanie zostatkov účtov, ktoré sa nevykazujú v súvahe 

Postupy účtovania v PÚ upravujú v obsahovej náplni vybraných účtov ich nevykazovanie v súvahe. Sú to:
  1. Účet 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní, ktorý slúži len na rozdelenie účtovného zisku alebo vysporiadanie straty. Vysporiadanie výsledku hospodárenia sa účtuje podľa rozhodnutia príslušného štatutárneho orgánu ÚJ. Ak účet nie je vysporiadaný, zostatok účtu sa preúčtuje na účty ÚS 42 – Fondy tvorené zo zisku a prevedené výsledky hospodárenia podľa povahy:
    • u právnickej osoby:
      zisk MD 431 / 428 D
      strata MD 429 / 431 D,
    • u fyzickej osoby účtujúcej v PÚ:
      zisk MD 431 / 491 D
      strata MD 491 / 431 D.
  1. Účty 111 – Obstaranie materiálu 131 – Obstaranie tovaru, ktorý ako kalkulačný účet slúži iba na zistenie obstarávacej ceny pri spôsobe účtovania zásob A. Vysporiadanie bude takéto:
    • aktívny zostatok MD 119, 139 / /111, 131 D
    • pasívny zostatok MD 111, 131 / 323 D, ak ÚJ nepozná sumu, alebo 326 D, ak ÚJ pozná sumu.
  1. Účet 395 – Vnútorné zúčtovanie sa musí vysporiadať v rámci vnútropodnikového účtovníctva.

Príklad č. 1 – Vysporiadanie účtu 131 – Obstaranie tovaru:

Spoločnosť A a spoločnosť B uzavreli v decembri roku 2006 kúpnu zmluvu na dodávku tovaru. Dodanie tovaru sa uskutočňuje jeho odovzdaním prvému dopravcovi na prepravu pre odberateľa. Odberateľ – spoločnosť B v decembri 2006 obdržala faktúru za dodaný tovar. Ako má o tomto účtovnom prípade účtovať (zásoby účtuje spôsobom A a používa účet 131 – Obstaranie tovaru), keď jeho realizácia sa uskutočňuje na prelome kalendárnych rokov (spoločnosť bude mať tovar prakticky k dispozícii až v roku 2007)?

Účet 131 je kalkulačným účtom slúžiacim na zistenie obstarávacej ceny tovaru pri spôsobe A účtovania zásob. Pri uzavieraní účtovných kníh tento účet podľa § 44 ods. 9 Postupov účtovania v PÚ nesmie vykazovať zostatok. V priebehu účtovného obdobia zložky obstarávacej ceny tovaru sa účtujú na ťarchu tohto účtu so súvzťažným zápisom na príslušných účtoch zúčtovacích vzťahov v účtovej triede (ÚT) 3, príp. na finančných účtoch v ÚT 2. Prevzatie tovaru na sklad sa zaúčtuje vo vykalkulovanej obstarávacej cene účtovným zápisom na ťarchu účtu 132 – Tovar na sklade a v predajniach a v prospech účtu 131. Ak je na účte 131 zostatok na strane MD, je potrebné vysporiadať tento zostatok preúčtovaním na účet 139 – Tovar na ceste.
Na strane odberateľa treba zaúčtovať faktúru za dodávku tovaru pri jej obdržaní na účet 131:
  • cena tovaru bez DPH: 131 / –
  • DPH:                         343 / –
  • celková suma faktúry:   – / 321.
Ak je teda faktúra zaúčtovaná na účte 131 a pri uzavieraní účtovných kníh k 31. 12. 2006 spoločnosť B ako odberateľ tovaru ho ešte neprevzala, je potrebné vykonať preúčtovanie na účet 139 súvzťažným zápisom MD 139 / 131 D. Pri prevzatí materiálu na sklad v roku 2007 dôjde k preúčtovaniu súvzťažným zápisom MD 132 / 139 D.
***

Inventarizácia majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov  a zaúčtovanie inventarizačných rozdielov

Inventarizačný rozdiel vzniká ako rozdiel medzi skutočne zisteným stavom majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov a stavom účtovným. Môže mať dvojaký charakter:
  1. manko, ak zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve a nemožno ho preukázať účtovným záznamom; pri peňažných prostriedkoch a ceninách sa označuje ako schodok,
  2. prebytok, ak zistený skutočný stav je vyšší ako stav v účtovníctve a nemožno ho preukázať účtovným záznamom.
Inventarizačné rozdiely sa účtujú do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov podľa ich charakteru v súlade s § 11 Postupov účtovania v PÚ:
  1. Manko sa účtuje podľa povahy majetku na ťarchu nákladového účtu:
    • 549 – Manká a škody, ak ide o majetok v hospodárskej činnosti,
    • 569 – Manká a škody na finančnom majetku, ak ide o finančný majetok so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku, pri odpisovanom majetku v prospech účtu oprávok.
  2. Úbytok cenných papierov sa vykáže na analytickom účte Cenné papiere v umorovacom konaní a začne sa umorovacie konanie.
  3. Prebytok odpisovaného dlhodobého majetku sa zaúčtuje na ťarchu príslušného účtu dlhodobého majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu oprávok.
  4. Prebytok neodpisovaného dlhodobého majetku sa zaúčtuje na ťarchu príslušného účtu dlhodobého majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.
  5. Prebytok nakupovaných zásob, ak sa preukáže, že došlo k chybnému účtovaniu pri ich vyskladnení, sa zaúčtuje v prospech účtov ÚS 50 – Spotrebované nákupy.
  6. Prebytok zásob vlastnej výroby a zvierat sa zaúčtuje v prospech príslušných účtov ÚS 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.
  7. Schodok peňažnej hotovosti a cenín sa zaúčtuje ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe.
  8. Inventarizačné rozdiely pri pohľadávkach sa vysporiadajú:
    • ak je skutočný stav nižší ako stav účtovný, zaúčtuje sa odpis pohľadávok na ťarchu účtu 546 so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu pohľadávok,
    • ak je skutočný stav vyšší ako stav účtovný, zaúčtuje sa na ťarchu pohľadávok so súvzťažným zápisom v prospech účtu 644, 645 alebo 648.
  9. Inventarizačné rozdiely pri záväzkoch sa vysporiadajú:
    • ak je skutočný stav nižší ako stav účtovný, rozdiel sa zaúčtuje na ťarchu príslušného účtu záväzkov so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 alebo 668 podľa povahy,
    •  ak je skutočný stav vyšší ako stav účtovný, rozdiel sa zaúčtuje v prospech príslušného účtu záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 544, 545 alebo 548.
ÚJ, ktorá používa spôsob B účtovania zásob, musí ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, zaúčtovať na majetkové účty zásob v ÚT 1 – Zásoby skutočný stav zásob na základe výsledkov inventarizácie:
  • Stav zásob materiálu zistený podľa inventarizácie k 31. 12. bežného roka sa zaúčtuje na ťarchu účtu 112 – Materiál na sklade a v prospech účtu 501 – Spotreba materiálu.
  • Stav zásob tovaru podľa výsledkov inventarizácie k 31. 12. bežného roka sa zaúčtuje na ťarchu účtu 132 – Tovar na sklade a v predajniach a v prospech účtu 504 – Predaný tovar.
  • Stav zásob vlastnej výroby zistený podľa inventarizácie k 31. 12. bežného roka sa zaúčtuje na ťarchu príslušných účtov ÚS 12 – Zásoby vlastnej výroby a v prospech príslušných účtov ÚS 61 – Zmeny stavu vnútropodnikových zásob.
Inventarizácia má tiež osobitný význam pre zisťovanie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov, čo vedie k úprave ocenenia spôsobom, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva. Rozdiely, ktoré vyplynú z úpravy ocenenia z dôvodu reálnosti ceny, sa neposudzujú ako inventarizačné rozdiely, ale vyúčtujú sa napríklad ako opravné položky, rezervy, úpravy odpisov.
 
Príklad č. 2 – Inventarizačné rozdiely:
Spoločnosť s r. o. obstarala čistiace a hygienické prostriedky v hodnote 27 000 Sk, ktoré v zmysle vnútropodnikovej smernice zaúčtovala priamo do spotreby. Pri inventarizácii sa zistilo, že časť tohto materiálu bola nespotrebovaná a je stále k dispozícii.
 
Podľa § 30 ods. 7 zákona o účtovníctve ÚJ je povinná účtovať inventarizačný rozdiel, ktorý vyplynie z inventarizácie (manko, prebytok), do toho účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov.

Každá ÚJ účtujúca v sústave PÚ podľa § 43 ods. 14 Postupov účtovania v PÚ má možnosť rozhodnúť sa, že o určitých druhoch materiálu bude účtovať priamo do spotreby, t. j. bez zaúčtovania na sklad. Takýto postup však musí mať zakotvený vo svojom internom predpise. Týmto rozhodnutím sa nemôže skresľovať skutočná spotreba materiálu. Preto Postupy účtovania v PÚ stanovujú povinnosť pri účtovnej závierke porovnať skutočnú spotrebu materiálu so zaúčtovanou a pokiaľ vyplynie rozdiel, musí sa zúčtovať na úroveň skutočnej spotreby. Ak sa teda pri inventarizácii zistí, že ÚJ má k dispozícii nespotrebovaný materiál, ktorý na základe svojho rozhodnutia účtovala pri jeho obstaraní priamo do spotreby bez zaúčtovania na sklad, o hodnotu zisteného nespotrebovaného materiálu sa zníži zaúčtovaná spotreba na účte 501 – Spotreba materiálu a súvzťažne sa zvýši stav materiálu nasklade na účte 112 – Materiál na sklade:

P. č.
Popis účtovného prípadu
Suma v Sk
MD
D
1
Obstaranie materiálu
27 000
501
321
2
Vyúčtovanie prebytku materiálu zisteného pri inventarizácii
 3 000
112
501


Tvorba a zaúčtovanie opravných položiek

Opravné položky sa vytvárajú k účtom majetku pri znížení ocenenia v účtovníctve preukázaného na podklade údajov inventarizácie v súlade s § 26 ods. 3 a 6 zákona o účtovníctve a § 18 Postupov účtovania v PÚ. Vytvárajú sa len v prípadoch, keď zníženie ocenenia majetku v účtovníctve nemá trvalý charakter.
 
Opravné položky by sa mali tvoriť len v takej výške, aká je podľa odborného posúdenia ÚJ potrebná na zohľadnenie prechodného zníženia majetku. Opravné položky sa stanovujú spravidla odhadom. Pri stanovovaní odhadu ÚJ vychádza predovšetkým z predchádzajúcich skúseností, predpokladaných rozpočtov, ale aj z vlastnej intuície a profesionálnej odbornosti. Ak bola opravná položka vytvorená na dlhšie časové obdobie, alebo sa tvorí v dlhšom časovom období, je potrebné v rámci inventarizácie posúdiť oprávnenosť jej výšky a súčasne posúdiť jej dostatočnosť vo vzťahu k možnému riziku.
 
Ak inventarizácia v nasledujúcom účtovnom období nepreukáže opodstatnenosť ich existencie alebo výšky, alebo ak pominuli dôvody ich existencie v priebehu účtovného obdobia, opravné položky sa zúčtujú znížením alebo zrušením v prospech výnosov, okrem opravných položiek k majetku, pri ktorých sa zmena účtuje na účte 414.
 
Opravné položky pri odpisovanom dlhodobom majetku, ktorého úžitková hodnota sa znižuje opotrebovaním, sa tvoria, ak jeho úžitková hodnota zistená pri inventarizácii je výrazne nižšia ako jeho ocenenie v účtovníctve po odpočítaní oprávok a toto zníženie hodnoty nemožno považovať za trvalé. Pri pozemkoch dotknutých ťažbou opravná položka sa vytvára v hodnote vyťažených surovín.
 
Opravné položky k zásobám sa účtujú pri dočasnom znížení úžitkovej hodnoty zásob. Napríklad, ak sa pri inventarizácii zistí, že predajná cena zásob znížená o náklady spojené s predajom je nižšia, než je cena použitá na ich ocenenie v účtovníctve a toto zníženie hodnoty nemožno považovať za zníženie trvalého charakteru. 
Opravné položky k pohľadávkam sa tvoria najmä, ak ide o:
  • pohľadávky, pri ktorých je opodstatnené predpokladať, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí,
  • pohľadávky voči dlžníkom v konkurznom konaní a vyrovnacom konaní,
  • sporné pohľadávky voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie.
V súvislosti s tvorbou opravných položiek je vhodné uviesť, že nová úprava účtovania opravných položiek podľa § 18 ods. 12 Postupov účtovania v PÚ doplneného opatrením MF/26670/2005-74 zrejme ani nenadobudne účinnosť. Pripravená je totiž novela Postupov účtovania v PÚ, ktorá by mala nadobudnúť účinnosť 1. 1. 2007 s tým, že:
  • ÚJ, ktorých účtovným obdobím je hospodársky rok so začiatkom účtovného obdobia v roku 2006 a koncom účtovného obdobia v roku 2007, uplatnia ustanovenia novelizovaného opatrenia pri zostavovaní účtovnej závierky v roku 2007,
  • ÚJ, ktorých účtovným obdobím je kalendárny rok, uplatnia novelizované opatrenie pri zostavovaní účtovnej závierky za rok 2007, vrátane mimoriadnej účtovnej závierky v roku 2007.
Najvýznamnejšiu časť novelizácie tvoria práve zmeny v spôsobe tvorby a zúčtovania opravných položiek a tvorby a použitia rezerv, ktoré vyplývajú z požiadavky približovania sa k IAS/IFSR, čím by sa malo uľahčiť zahrňovanie individuálnych účtovných závierok do konsolidovanej účtovnej závierky.
 
Hodnota dlhodobej pohľadávky sa upraví opravnou položkou na jej hodnotu v čase účtovania a vykazovania. Postup bude takýto:
  1. Vypočíta sa súčasná hodnota budúcich očakávaných peňažných príjmov dlhodobých pohľadávok ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Súčasná hodnota budúcich očakávaných peňažných príjmov sa vypočíta diskontovaním (odúročením) podľa vzorca:
SH = menovitá hodnota pohľadávky k súvahovému dňu x diskontný faktor,
diskontný faktor = 1 / (1+ úroková sadzba)i,
kde i = obdobie.
  1. Vyčísli sa rozdiel medzi menovitou hodnotou pohľadávky a jej súčasnou hodnotou v príslušnom účtovnom období. Ak súčasná hodnota pohľadávky v porovnaní s jej menovitou hodnotou je nižšia, v súlade s uplatnením zásady opatrnosti sa zaúčtuje opravná položka.

Príklad č. 3 – Opravné položky k majetku:

Spoločnosť začala v roku 2005 vykonávať ťažbu nerastov na zakúpenom pozemku (4 mil. Sk), ktorá bude pokračovať až do roku 2007. Po vyťažení predpokladá uskutočniť vo vlastnej réžii technickú a biologickú rekultiváciu pozemku. V roku 2005 vytvorila opravnú položku vo výške hodnoty vyťažených surovín (1,2 mil. Sk). Má znovu upraviť výšku opravnej položky v roku 2006? Ak áno, akým spôsobom?
Ak výdavky na rekultiváciu prevýšia hodnotu vytvorenej opravnej položky, zvýšia cenu pozemku?

Ocenenie pozemku na účte 031 – Pozemky je podľa § 38 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ vrátane ceny ložiska nerastných surovín. Obstarávacia cena pozemku sa znižuje postupne nepriamo formou opravnej položky o hodnotu vyťažených surovín. Ak v roku 2006 dochádza k pokračovaniu ťažby surovín, je potrebné k 31. 12. 2006 uskutočniť úpravu opravnej položky. V praxi sa používajú dva spôsoby úpravy výšky opravnej položky:
  1. zaúčtuje sa zrušenie opravných položiek za minulé účtovné obdobie v celkovej výške a vytvorí sa nová opravná položka k 31. 12. aktuálneho roku,
  2. v aktuálnom roku sa iba rozdielovo zaúčtuje zvýšenie, resp. zníženie opravnej položky, t. j. nezruší sa celková pôvodne vytvorená opravná položka, iba sa upraví jej výška v nadväznosti na inventarizáciu.
Voľba medzi týmito spôsobmi účtovania o opravných položkách má rozdielny dopad na štruktúru vykazovaného výsledku hospodárenia. Vzhľadom na podstatu tohto účtovného prípadu nepovažujeme prvý spôsob za správny. Podstatou účtovného prípadu je posúdenie výšky opravnej položky a jej vykázanie vo výške stanovenej na základe zásady opatrnosti. Ak dochádza k zvýšeniu (zníženiu) opravnej položky v porovnaní s predchádzajúcim účtovným obdobím, prejaví sa táto skutočnosť v jej úprave, avšak nie v jej zrušení a opätovnom vytvorení. Aj keď majú obidva spôsoby účtovania rovnaký dopad na vykazované údaje, t. j. na výšku výsledku hospodárenia a vykazovanú výšku opravnej položky, štruktúra výsledku hospodárenia bude iná. Pri plnom rozpustení a novej tvorbe opravnej položky obraty na príslušných riadkoch výkazu ziskov a strát by boli skreslené. Preto pri uzávierkových operáciách roku 2006 opravnú položku vytvorenú v roku 2005 treba zvýšiť o hodnotu vyťažených surovín počas roku 2006.
 
Po vyťažení nerastov sa vyúčtujú na ťarchu opravnej položky výdavky na rekultiváciu do výšky pasívneho zostatku opravnej položky. Výdavky na rekultiváciu v žiadnom prípade nezvýšia hodnotu pozemku. Obstarávacia cena pozemku zaúčtovaná na účte 031 zostane nezmenená. Po uplynutí dôvodov na zníženie ocenenia (po uskutočnení rekultivácie) opravná položka sa zruší. Pri biologickej rekultivácii pozemku ÚJ musí účtovať jej vykonanie priamo do nákladov na účty ÚT 5. Vykonanie technickej rekultivácie, ak nie je súčasťou obstarania hmotnej investície (nejde o technické zhodnotenie pozemku), bude posudzované ako iný hmotný majetok a bude sa o ňom účtovať na účte 029 – Ostatný dlhodobý hmotný majetok.

P. č.
Popis účtovného prípadu
Suma v Sk
MD
D
Rok 2005:
 1
Zaúčtovanie opravnej položky v hodnote vyťažených surovín
1,2 mil.
559
092
Rok 2006:
 2
Zaúčtovanie opravnej položky v hodnote vyťažených surovín
1,8 mil.
559
092


Príklad č. 4 – Opravné položky k zásobám:

S. r. o. pri inventarizácii k 31. 12. 2006 zistila, že má na sklade časť zásob vlastných výrobkov, predaj ktorých bude problematický, nakoľko ide o výrobky vyrobené individuálne pre jedného odberateľa, ktoré neboli všetky prevzaté. V účtovníctve je ich ocenenie stanovené na 120 000 Sk. Čistú realizačnú hodnotu stanovili vo výške 50 % z ceny. V roku 2007 sa pripravia opatrenia na zabezpečenie ich predaja. Ako treba účtovať o tejto opravnej položke, ak v roku 2007 dôjde k predaju výrobkov, resp. v prípade, ak k predaju nedôjde?

Na základe zásady opatrnosti sa tvoria opravné položky na ťarchu nákladov. Vyplýva to z § 26 zákona o účtovníctve, čím sa má zabrániť prenášaniu predpokladanej straty do ďalšieho účtovného obdobia. Opravné položky sa tvoria k účtom majetku, ak zníženie hodnoty majetku v účtovníctve je preukázateľné a nie je trvalého charakteru. Podľa § 18 ods. 5 Postupov účtovania v PÚ opravné položky k zásobám sa účtujú pri dočasnom znížení úžitkovej hodnoty zásob. Napríklad, ak sa pri inventarizácii zistí, že predajná cena zásob znížená o náklady spojené s predajom je nižšia, než je cena použitá na ich ocenenie v účtovníctve a toto zníženie hodnoty nemožno považovať za zníženie trvalého charakteru. Podľa § 23 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ, ak sa pri inventarizácii zistí, že úžitková hodnota zásob nezodpovedá ich oceneniu v účtovníctve, prírastky hodnoty sa neúčtujú a úbytky hodnoty sú predmetom analýzy a ak zníženie hodnoty nie je definitívne, vytvára sa tiež opravná položka. Ak obstarávacia cena alebo vlastné náklady zásob sú vyššie, ako budú ekonomické úžitky z ich predaja alebo použitia pre vlastné potreby ÚJ, napríklad v dôsledku nepotrebnosti, nadbytočnosti, poklesu ich predajnej ceny, alebo v dôsledku toho, že sa zvýšili náklady potrebné na ich dokončenie, vytvára sa opravná položka k týmto zásobám vo výške rozdielu medzi ich ocenením v účtovníctve a ich čistou realizačnou hodnotou. Čistou realizačnou hodnotou sa rozumie predpokladaná predajná cena znížená o predpokladané náklady na ich dokončenie a o predpokladané náklady súvisiace s ich predajom. Ocenenie zásob po zohľadnení zníženia ich hodnoty nie je vyššie ako predpokladaná suma, ktorá by sa dosiahla ich predajom alebo ich použitím pre vlastné potreby ÚJ. K surovinám a k pomocným látkam sa vytvára opravná položka, ak je pravdepodobné, že hotové výrobky, na výrobu ktorých budú suroviny a pomocné látky použité, sa predajú so stratou.
 
Tvorbu opravnej položky k zásobám vlastných výrobkov treba v rámci uzávierkových operácií roku 2006 zaúčtovať na ťarchu účtu 613 súvzťažne k účtu 194 – Opravná položka k výrobkom. V nasledujúcom roku sa vysporiada s opravnou položkou podľa toho, či došlo k predaju zásob, k likvidácii zásob, príp. k ponechaniu v účtovníctve aj pre ďalší rok.
 
P. č.
Popis účtovného prípadu
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.

Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.

Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály