Vyhľadávanie v online časopise
Online časopis
Uzávierkové účtovné operácie v podvojnom účtovníctve v príkladoch
Rubrika: Podvojné účtovníctvo
Po uzávierkových účtovných príkladoch v jednoduchom účtovníctve, ktoré sme vám priniesli v minulom čísle časopisu, sme pre vás pripravili nadväzujúci článok týkajúci sa uzávierkových účtovných operácií v podvojnom účtovníctve (PÚ). V PÚ ide pri účtovaní uzávierkových účtovných operácií predovšetkým o striktné naplnenie základných zásad účtovníctva – časovej a vecnej súvislosti, zásadu opatrnosti, zásadu vernosti a pravdivosti účtovnej závierky (ÚZ).
Po uzávierkových účtovných príkladoch v jednoduchom účtovníctve, ktoré sme vám priniesli v minulom čísle časopisu, sme pre vás pripravili nadväzujúci článok týkajúci sa uzávierkových účtovných operácií v podvojnom účtovníctve (PÚ). V PÚ ide pri účtovaní uzávierkových účtovných operácií predovšetkým o striktné naplnenie základných zásad účtovníctva – časovej a vecnej súvislosti, zásadu opatrnosti, zásadu vernosti a pravdivosti účtovnej závierky (ÚZ).
Účtovná uzávierka v PÚ zahŕňa komplex uzávierkových prác, ktoré je možné rozdeliť do dvoch základných etáp:
1. práce vykonávané pred uzavretím účtovných kníh,
1. práce vykonávané pred uzavretím účtovných kníh,
2. samotné uzavieranie účtovných kníh s vyčíslením výsledku hospodárenia pred zdanením a po zdanení.
V prvej etape uzávierkových prác ide vlastne o činnosti, ktorými sa zabezpečuje a kontroluje úplnosť, preukaznosť a správnosť účtovníctva:
- Zaúčtovanie účtovných prípadov na účtoch 111 – Obstaranie materiálu, 131 – Obstaranie tovaru, 395 – Vnútorné zúčtovanie, 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní, ktoré v zmysle § 44 ods. 1, § 44 ods. 9, § 57 ods. 2 a § 59 ods. 15 opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) k 31. 12. nesmú vykazovať zostatok.
- Zaúčtovanie všetkých účtovných prípadov vecne a časovo súvisiace s účtovným obdobím, ktoré sa uzatvára.
- Vykonanie inventarizácie všetkého majetku a záväzkov a vlastného imania a zaúčtovanie výsledkov inventarizácie do účtovníctva.
- Kontrola správnosti zaúčtovaných odpisov za celé účtovné obdobie podľa odpisového plánu a vyčíslenie rozdielu oproti daňovým odpisom.
- Zúčtovanie časového rozlíšenia nákladov a výnosov.
- Zúčtovanie nevyfakturovaných dodávok a nevyúčtovaných pohľadávok.
- Zúčtovanie opravných položiek a rezerv.
- Vyčíslenie a zaúčtovanie kurzových rozdielov k 31. 12.
- V záujme objektívneho vykázania výsledku hospodárenia z hospodárskej, finančnej a mimoriadnej činnosti v aktuálnom prípade zaúčtovať prevod nákladov a výnosov prostredníctvom účtov 597 – Prevod nákladov na hospodársku činnosť, 598 – Prevod finančných nákladov a 697 – Prevod výnosov z hospodárskej činnosti, 698 – Prevod finančných výnosov.
Povinne nulový zostatok
Príklad č. 1:
Spoločnosť A a spoločnosť B uzavreli v decembri roku 2005 kúpnu zmluvu na dodávku tovaru. Dodanie tovaru sa uskutočňuje jeho odovzdaním prvému dopravcovi na prepravu pre odberateľa. Odberateľ – spoločnosť B v decembri 2005 obdržala faktúru za dodaný tovar. Ako má o tomto účtovnom prípade účtovať (zásoby účtuje spôsobom A a používa účet 131 – Obstaranie tovaru), keď jeho realizácia sa uskutočňuje na prelome kalendárnych rokov (spoločnosť bude mať tovar prakticky k dispozícii až v roku 2006)?
Účet 131 je kalkulačným účtom slúžiacim na zistenie obstarávacej ceny tovaru pri spôsobe A účtovania zásob. Pri uzavieraní účtovných kníh tento účet v zmysle § 44 ods. 9 Postupov účtovania v PÚ nesmie vykazovať zostatok. V priebehu účtovného obdobia zložky obstarávacej ceny tovaru sa účtujú na ťarchu tohto účtu so súvzťažným zápisom na príslušných účtoch zúčtovacích vzťahov v ÚT 3, príp. na finančných účtoch v ÚT 2. Prevzatie tovaru na sklad sa zaúčtuje vo vykalkulovanej obstarávacej cene účtovným zápisom na ťarchu účtu 132 – Tovar na sklade a v predajniach a v prospech účtu 131. V prípade, ak je na účte 131 zostatok na strane MD, je potrebné vysporiadať ho preúčtovaním na účet 139 – Tovar na ceste.
Na strane odberateľa je potrebné zaúčtovať faktúru za dodávku tovaru pri jej obdržaní na účet 131:
- cena tovaru bez DPH: 131 / –
- DPH: 343 / –
- celková suma faktúry: – / 321
Ak je teda faktúra zaúčtovaná na účte 131 a pri uzavieraní účtovných kníh k 31. 12. 2005 spoločnosť B ako odberateľ tovaru ho ešte neprevzala, je potrebné vykonať preúčtovanie na účet 139 súvzťažným zápisom MD 139 / D 131. Pri prevzatí materiálu na sklad v roku 2006 dôjde k preúčtovaniu súvzťažným zápisom MD 132 / D 139.
***
Kurzové rozdiely
Príklad č. 2:
Obchodná spoločnosť ALFA, a. s. eviduje pohľadávku voči zahraničnému odberateľovi vo výške 75 000 EUR, resp. 3 022 500 Sk.
Obchodná spoločnosť ALFA, a. s. eviduje pohľadávku voči zahraničnému odberateľovi vo výške 75 000 EUR, resp. 3 022 500 Sk.
V zmysle § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene sa prepočítavajú na slovenskú menu kurzom vyhláseným NBS ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ. Z tohto dôvodu vznikajú v účtovníctve k 31. 12. kurzové rozdiely z ocenenia majetku a záväzkov.
Spoločnosť ALFA, a. s. je teda povinná k 31. 12. 2005 prepočítať zostatok účtu kurzom NBS vyhláseným k tomuto dňu. Ak je kurz NBS k 31. 12. 2005 napr. vo výške 38,50 SKK/EUR, stav pohľadávok v cudzej mene bude po prepočítaní 2 887 500 Sk. Obchodná spoločnosť tak k 31. 12. 2005 zaúčtuje kurzový rozdiel (kurzovú stratu) vo výške 135 000 Sk (2 887 500 – 3 022 500) súvzťažným zápisom MD 563 / D 311.
***
Vykazovanie zisku a straty zo zákazky
Príklad č. 3:
Stavebná spoločnosť XY, s. r. o. uzatvorila ako dodávateľ zmluvu na zákazku súvisiacu s výstavbou riečneho mosta na tri roky. Rozpočtované náklady na zákazku sú 300 mil. Sk a rozpočtované výnosy zo zákazky 450 mil. Sk. Ako má spoločnosť účtovať o tejto zákazke v roku 2005, ktorý je prvým rokom realizácie výstavby mosta, keď fakturácia je dohodnutá priebežne (v roku 2005 bude vyfakturovaná suma ukončených prác 210 mil. Sk) a rozpočtované náklady na rok 2005 vo výške 90 mil. Sk sú dodržané?
Stavebná spoločnosť XY, s. r. o. uzatvorila ako dodávateľ zmluvu na zákazku súvisiacu s výstavbou riečneho mosta na tri roky. Rozpočtované náklady na zákazku sú 300 mil. Sk a rozpočtované výnosy zo zákazky 450 mil. Sk. Ako má spoločnosť účtovať o tejto zákazke v roku 2005, ktorý je prvým rokom realizácie výstavby mosta, keď fakturácia je dohodnutá priebežne (v roku 2005 bude vyfakturovaná suma ukončených prác 210 mil. Sk) a rozpočtované náklady na rok 2005 vo výške 90 mil. Sk sú dodržané?
Vo všeobecnosti platí, že ak začiatok a ukončenie zákazky je v rôznych účtovných obdobiach, náklady a výnosy zákazky sa účtujú do účtovného obdobia, v ktorom boli práce súvisiace so zákazkou vykonané. Na účely vykazovania nákladov sa vedie ich analytická evidencia v kalkulačnom členení zákazky. Rozpočet zákazky je potrebné v priebehu uskutočňovania zákazky aktualizovať. Okrem toho treba sledovať aj skutočné náklady na zákazku a skutočné výnosy zo zákazky. Výsledok hospodárenia zo zákazky sa má vykazovať ďalej uvedenými spôsobmi.
Ak je rozpočtovaná strata, potom sa musí zohľadniť už v prvom účtovnom období v celej jej výške (t. j. v období, v ktorom sa začala zákazka uskutočňovať), pričom v zmysle § 30 ods. 15 Postupov účtovania v PÚ sa vykazuje hneď ako náklad. Zohľadnenie rozpočtovanej straty sa uskutoční prostredníctvom opravných položiek k zásobám alebo prostredníctvom rezerv takto:
- Ak je očakávaná strata nižšia ako dovtedy aktivované zásoby vzťahujúce sa k zákazke, vytvára sa k nim opravná položka vo výške tejto straty.
- Ak je očakávaná strata vyššia ako sú doteraz aktivované zásoby vzťahujúce sa k zákazke, vytvára sa k nim opravná položka v ich výške a rezerva vo výške rozdielu medzi touto stratou a výškou doteraz aktivovaných zásob vzťahujúcich sa k zákazke.
Ak je rozpočtovaný zisk, potom sa nevykazuje v závislosti od toho, či už práce boli fakturované alebo nie a v akej výške, ale vykazuje sa v jednotlivých účtovných obdobiach v závislosti od stupňa dokončenia zákazky tzv. metódou percenta dokončenia. Výnosy sa účtujú pri tejto metóde podľa stupňa dokončenia zákazky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ, na účtoch ÚS 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob, ÚS 60 – Tržby za vlastné výkony a tovar s prípadným použitím účtov 384 – Výnosy budúcich období alebo 385 – Príjmy budúcich období takto:
- Ak je ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ, dosiahnutý zisk vyšší ako zisk vypočítaný podľa metódy percenta dokončenia, rozdiel sa účtuje na ťarchu príslušného účtu ÚS 60 – Tržby za vlastné výkony a tovar so súvzťažným zápisom v prospech účtu 384.
- Ak je ku dňu, ku ktorému sa zostavuje ÚZ, dosiahnutý zisk nižší ako zisk vypočítaný podľa metódy percenta dokončenia, rozdiel sa účtuje v prospech príslušného účtu ÚS 60 so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 385.
Zmyslom takéhoto postupu je urobiť vykazovanie zisku zo zákazky závislé od stupňa dokončenia zákazky, a nie od fakturácie. Východiskom takéhoto postupu je zásada vecnej a časovej súvislosti nákladov a výnosov.
Vzhľadom na to, že zo zákazky je rozpočtovaný zisk, tento zisk sa nevykazuje v závislosti od toho, či už práce boli fakturované alebo nie a v akej výške, ale vykazuje sa v jednotlivých účtovných obdobiach v závislosti od stupňa dokončenia zákazky tzv. metódou percenta dokončenia. Používajú sa pritom účty 384 a 385.
Ak rozpočtované náklady v roku 2005 boli 90 mil. Sk (zároveň ide aj o skutočné náklady aktivované v nedokončenej výrobe), rozpočtované výnosy z dohodnutej fakturácie boli 210 mil. Sk (zároveň ide aj o skutočné výnosy zaúčtované v ÚT 6), potom rozpočtovaný zisk bol 120 mil. Sk. Stupeň dokončenia zákazky sa môže určiť rôznymi spôsobmi podľa § 30 ods. 16 Postupov účtovania. Pri použití spôsobu jeho určenia ako pomeru skutočne vynaložených nákladov na zákazku k 31. 12. 2005 (90 mil. Sk) a celkových rozpočtovaných nákladov na zákazku (300 mil. Sk) je stupeň dokončenia zákazky 30 %. Upravené výnosy podľa daného stupňa dokončenia zákazky sú 135 mil. Sk (t. j. 450 mil. Sk x 30 %) a upravený zisk podľa neho je potom 45 mil. Sk (t. j. 135 mil. Sk – 90 mil. Sk). Na základe takto definovaných údajov bude účtovanie v roku 2005 (v prvom roku zákazky) takéto:
|
P. č.
|
Popis účtovného prípadu
|
Suma v Sk
|
MD
|
D
|
|
1
|
Skutočné náklady na zákazku
|
90 000 000
|
5xx
|
rôzne účty
|
|
2
|
Aktivovanie nákladov v nedokončenej výrobe
|
90 000 000
|
121
|
611
|
|
3
|
Fakturácia ukončených prác odberateľovi
|
210 000 000
|
311
|
602
|
|
4
|
Zúčtovanie nedokončenej výroby
|
90 000 000
|
611
|
121
|
|
5
|
Časové rozlíšenie výnosov podľa stupňa dokončenia zákazky
(upravené výnosy 135 mil. Sk – skutočné výnosy 210 mil. Sk, t. j. zníženie výnosov bežného roka o 75 mil. Sk) |
75 000 000
|
602
|
384
|
Inventarizačné rozdiely
Príklad č. 4:
Spoločnosť GAMA, s. r. o. obstarala čistiace a hygienické prostriedky v hodnote 27 000 Sk, ktoré v zmysle vnútropodnikovej smernice zaúčtovala priamo do spotreby. Pri inventarizácii sa zistilo, že časť tohto materiálu bola nespotrebovaná a je stále k dispozícii.
Predovšetkým treba poznamenať, že podľa § 30 ods. 7 zákona o účtovníctve účtovná jednotka (ÚJ) je povinná účtovať inventarizačný rozdiel, ktorý vyplynie z inventarizácie (manko, prebytok), do toho účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov.
Každá ÚJ účtujúca v sústave PÚ má možnosť v zmysle § 43 ods. 14 Postupov účtovania v PÚ rozhodnúť sa, že o určitých druhoch materiálu bude účtovať priamo do spotreby, t. j. bez zaúčtovania na sklad. Uvedený postup však ÚJ musí mať zakotvený vo svojom internom predpise. Dôležité ale je, že týmto rozhodnutím sa nemôže skresľovať skutočná spotreba materiálu. Preto účtovné postupy stanovujú povinnosť pri ÚZ porovnať skutočnú spotrebu materiálu so zaúčtovanou a pokiaľ vyplynie rozdiel, musí sa zúčtovať na úroveň skutočnej spotreby. Ak sa teda pri inventarizácii zistí, že ÚJ má k dispozícii nespotrebovaný materiál, ktorý na základe svojho rozhodnutia účtovala pri jeho obstaraní priamo do spotreby bez zaúčtovania na sklad, o hodnotu zisteného nespotrebovaného materiálu sa zníži zaúčtovaná spotreba na účte 501 – Spotreba materiálu a súvzťažne sa zvýši stav materiálu na sklade na účte 112 – Materiál na sklade:
|
P. č.
|
Popis účtovného prípadu
|
Suma v Sk
|
MD
|
D
|
|
1
|
Obstaranie materiálu
|
27 000
|
501
|
321
|
|
2
|
Vyúčtovanie prebytku materiálu zisteného pri inventarizácii
|
3 000
|
112
|
501
|
Technické zhodnotenie
Príklad č. 5:
V máji roku 2005 ÚJ uskutočnila modernizáciu nákladného automobilu za cenu 19 000 Sk, ktorá však nespĺňa hranicu pre zaradenie ako technické zhodnotenie (30 000 Sk) podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“), preto sa o tomto nákupe účtovalo priamo do nákladov na účte 511.01 – Opravy a udržiavanie. V priebehu novembra 2005 ÚJ uskutočnila ďalšiu modernizáciu toho istého motorového vozidla za cenu 13 000 Sk, ktorá však tiež nespĺňa hranicu pre zaradenie ako technické zhodnotenie.
Zákon o účtovníctve ani iné účtovné predpisy pojem technické zhodnotenie priamo nedefinujú. V zmysle § 21 ods. 1, ako aj § 33 ods. 2 Postupov účtovania v PÚ sa považuje za dlhodobý hmotný majetok aj jeho technické zhodnotenie podľa § 29 ZDP. Podľa § 21 ods. 3 a 4 Postupov účtovania v PÚ platí, že ocenenie dlhodobého hmotného majetku sa zvýši o výdavky na dokončené technické zhodnotenie, pokiaľ podľa zmluvy nebude odpisovať technické zhodnotenie nájomca. Účtovné predpisy sa teda podriaďujú pri definovaní pojmu technického zhodnotenia výkladu v zmysle ZDP. To znamená, že nielen z daňového, ale aj z účtovného hľadiska je potrebné účtovať o zvýšení ceny majetku len v takom prípade, ak bude technické zhodnotenie v úhrne za účtovné obdobie vyššie ako 30 000 Sk. Týmto je zabezpečené rovnaké ocenenie majetku na daňové účely aj na účtovné účely. Vykonané technické zhodnotenie v sume 30 000 Sk a menej preto treba považovať z hľadiska ZDP za priamy daňový výdavok a z hľadiska účtovných predpisov za účtovný náklad. ÚJ sa môže rozhodnúť, či budú uvedené výdavky do 30 tis. Sk technickým zhodnotením zvyšujúcim ocenenie alebo priamym daňovým výdavkom – § 29 ods. 2 ZDP, § 21 ods. 3 Postupov účtovania v PÚ. Vykonané technické zhodnotenie v úhrnnej sume 30 001 Sk a viac je potrebné považovať z hľadiska ZDP za zvýšenie ocenenia dlhodobého hmotného majetku (resp. samostatne odpisovaný majetok) a z hľadiska účtovných predpisov za zvýšenie ocenenia dlhodobého hmotného majetku.
O modernizácii automobilu uskutočnenej v máji 2005 bolo účtované ako o priamom náklade. Vzhľadom na to, že suma výdavkov charakteru technického zhodnotenia v úhrne za účtovné obdobie 2005 presiahla 30 000 Sk (19 000 + 12 000 = 31 000 Sk), bude teda potrebné najneskôr pri uzávierkových operáciách roku 2005 preúčtovať sumu nákladov na účet obstarania investície, resp. na majetkový účet. Ak aj o ďalšej modernizácii automobilu uskutočnenej v novembri 2005 bolo účtované ako o priamom náklade na účte 511, bude potrebné odúčtovanie realizovať aj pri tejto operácii.
|
P. č.
|
Popis účtovného prípadu
|
Suma v Sk
|
MD
|
D
|
|
1
|
Obstaranie modernizácie – máj 2005
|
19 000
|
511.01
|
321
|
|
2
|
Obstaranie modernizácie – november 2005
|
12 000
|
511.01
|
321
|
|
3
|
Odúčtovanie nákladov na modernizáciu, ktoré boli v priebehu účtovného obdobia zaúčtované ako priamy náklad
|
31 000 |
042.01 |
511.01 |
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.
Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.
Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).
Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov
Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.
