Uzávierkové účtovné operácie v podvojnom účtovníctve (2. časť)

(pokračovanie – 1. časť článku)

Pokiaľ je podnik ešte v likvidácii, mal by mať takú hodnotu aktív, aby dokázal uspokojiť všetky svoje záväzky v plnej výške. Ak likvidátor zistí predĺženie spoločnosti, podá bez zbytočného odkladu návrh na vyhlásenie konkurzu. Po vyhlásení konkurzu a prihlásení si svojich pohľadávok, bude môcť na tieto pohľadávky ÚJ vytvoriť opravnú položku k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnacom konaní, ktorá je podľa § 20 ods. 10 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) uznaná ako daňový výdavok. Vzhľadom na to, že na dlžníka ešte nie je vyhlásený konkurz, takúto opravnú položku zatiaľ vytvoriť nemôže, no môže si v zmysle Postupov účtovania k tejto pohľadávke vytvoriť opravnú položku k pochybnej pohľadávke až do výšky jej nominálnej hodnoty.

***

Opravná položka k finančnému majetku sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako ich ocenenie v účtovníctve, pričom ocenením v účtovníctve sa na tieto účely rozumie ocenenie po zohľadnení už vytvorenej opravnej položky. Opravná položka k dlhodobému finančnému majetku, ktorého hodnota sa oceňuje metódou vlastného imania, sa účtuje, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako je hodnota tohto majetku ocenená metódou vlastného imania. Tvorba opravnej položky k dlhodobému finančnému majetku, ku krátkodobému finančnému majetku, k obstarávanému finančnému majetku a k poskytnutým preddavkom na finančný majetok sa účtuje na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek k finančnému majetku v ÚS 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku alebo 29 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku, ak ide o krátkodobý finančný majetok. K cenným papierom a podielom, ktorých zmena reálnej hodnoty sa účtuje na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov okrem cenných papierov a podielov podľa § 14 ods. 12 Postupov účtovania v PÚ, sa tvorba a zúčtovanie opravnej položky účtuje takto:

1. suma, ktorá tvorí kladný rozdiel medzi ocenením podľa § 25 ods. 1 zákona a reálnou hodnotou tohto majetku, sa účtuje na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 096 – Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku alebo účtu 291 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku; ak sa účtovala zmena reálnej hodnoty v prospech účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, zúčtuje sa opačným účtovným zápisom ako jej tvorba,
2. suma, ktorá tvorí kladný rozdiel medzi reálnou hodnotou tohto majetku a ocenením podľa § 25 ods. 1 zákona o účtovníctve a je k tomuto majetku vytvorená opravná položka, sa:
   
   • vo výške vytvorenej opravnej položky zúčtuje na ťarchu účtu 096 – Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku alebo účtu 291 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku,
   • vo výške sumy tvoriacej rozdiel účtuje na ťarchu účtu 063 – Realizovateľné cenné papiere a podiely alebo účtu 257 – Ostatné realizovateľné cenné papiere so súvzťažným zápisom v prospech účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov.

Opravná položka k záväzkom sa nevytvára. Ak sa pri inventarizácii záväzkov zistí, že ich suma je iná ako je ich suma v účtovníctve, nevytvárajú sa opravné položky, ale ich zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov alebo v prospech príslušného účtu výnosov, napríklad, ak nie je záväzok splatený alebo splácaný včas a podľa zmluvy vzniká povinnosť platiť úroky z omeškania alebo penále.

Z pohľadu daňového možno opravné položky členiť na:

• opravné položky zákonné (tvorené podľa ZDP),
• opravné položky ostatné (tvorené podľa interných predpisov na základe vlastného rozhodnutia ÚJ).

Podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP je daňovo možné uplatniť len tvorbu tých opravných položiek, ktoré sú uvedené v rámci § 20 ZDP. Zákonnými opravnými položkami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom za podmienok ustanovených v ZDP, sú pre zdaňovacie obdobie končiace 31. 12. 2009 tieto druhy opravných položiek:

Tvorba a zaúčtovanie rezerv

Rezervy plnia špecifické funkcie, ktorými sa zabezpečuje správne vykazovanie výsledku hospodárenia. Pre rezervy je podľa § 26 ods. 5 zákona o účtovníctve charakteristické, že ich účel je známy, neistá je suma ich použitia a neistý je aj čas ich použitia. Rezervy sa vytvárajú na základe zásady opatrnosti v okamihu, keď sú budúce riziká alebo straty známe na základe súčasných skutočností a je známe, kde možno riziká očakávať.Tvoria sa na predpokladané budúce záväzky, ktoré vznikli z minulej činnosti ÚJ. Rezerva predstavuje teda záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť ÚJ, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky ÚJ, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík a neistôt.

Rezervy sa musia tvoriť vždy na vopred definovaný účel. Vychádzajúc zo zásad verného a pravdivého zobrazenia majetku v účtovníctve a zásady opatrnosti rezervy by sa mali tvoriť len v takej výške, aká je podľa odborného posúdenia ÚJ potrebná na krytie očakávaného zníženia majetku. Rezervy sa stanovujú spravidla odhadom. Pri stanovovaní odhadu účtovná jednotka vychádza predovšetkým z predchádzajúcich skúseností, predpokladaných rozpočtov, ale aj z vlastnej intuície a profesionálnej odbornosti. Výška rezervy sa môže stanoviť:

• individuálne (pri tvorbe rezervy sa individuálne posudzuje každý jednotlivý prípad, každý vecný vzťah),
• paušálne (tvorba rezervy sa vzťahuje na veľké množstvo rovnakých prípadov – napr. pri rezerve na záručné opravy výrobkov dodávaných do obchodnej siete).

V prípade, ak bola rezerva vytvorená na dlhšie časové obdobie, alebo sa tvorí v dlhšom časovom období, je potrebné v rámci inventarizácie posúdiť oprávnenosť výšky vytvorenej rezervy a súčasne posúdiť jej dostatočnosť vo vzťahu k možnému riziku. Pri zmene vstupov a zvýšení cien treba upraviť aj výšku tvorby rezervy a spôsob jej stanovenia. Spôsob tvorby a používania rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise ÚJ, pričom rezerva sa môže použiť len na účel, na ktorý bola vytvorená.

ÚJ musí na svoje povinnosti vyplývajúce z minulých udalostí, pri ktorých jej nebude známa presná hodnota, prípadne obdobie, tvoriť rezervy podľa § 19 ods. 7 Postupov účtovania v PÚ predovšetkým na:

• náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia,
• reklamácie a záručné opravy,
• odstránenie odpadov a obalov,
• rekultiváciu pozemkov,
• demoláciu budov,
• odstupné,
• nevyčerpané dovolenky vrátane sociálneho poistenia,
• odmeny členom dozornej rady a iných orgánov spoločnosti,
• nevyfakturované dodávky a služby,
• členské príspevky do zväzov, spolkov, komôr a podobne, ktoré sa týkajú vykazovaného účtovného obdobia,
• bonusy, skontá, rabaty a iné zľavy, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb predaných pred ukončením vykazovaného účtovného obdobia,
• náklady na zostavenie, overenie a zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy týkajúcej sa vykazovaného účtovného obdobia,
• náklady na zostavenie daňového priznania za vykazované účtovné obdobie,
• pokuty a penále,
• finančné povinnosti vyplývajúce z ručenia a záruk,
• povinnosť spätného odkúpenia obalov,
• prebiehajúce a hroziace súdne spory,
• vyplácanie prémií a odmien,
• vyplácanie odchodného, plnení pre zamestnancov pri životných alebo pracovných jubileách a iných plnení pre zamestnancov,
• provízie obchodným zástupcom,
• na stratové zmluvy a nevýhodné zmluvy – sú to zmluvy, pri ktorých náklady nevyhnutné na splnenie zmluvných povinností prevyšujú ekonomický úžitok očakávaný zo zmluvy,
• náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu, ak bolo na ňom vykonané technické zhodnotenie odpisované nájomcom,
• vypustené emisie do ovzdušia.

Výpočet príkladov tvorby rezerv v Postupoch účtovania v PÚ nie je úplný – ÚJ môže tvoriť aj iné rezervy, ako sú uvedené v Postupoch účtovania v PÚ, ak sú riziká a straty súvisiace s činnosťou ÚJ z dôvodu vzniku očakávaných záväzkov z minulej činnosti dostatočne známe.

Tvorba rezervy na náklady sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov alebo na tento nákladový druh nie je ustanovený nákladový účet, tvorí sa rezerva na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 – Ostatné náklady na finančnú činnosť. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje opačným účtovným zápisom ako sa účtovala tvorba rezervy. Pri rezervách sa uplatňuje zásada správneho vyčíslenia konečného zostatku súvahového účtu rezerv a k tomu prislúchajúcich konečných stavov nákladov.

V zásade rezervy v zmysle účtovných predpisov rozlišujeme na krátkodobé rezervy a dlhodobé rezervy, z pohľadu daňového na rezervy zákonné a rezervy ostatné. Podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP je daňovo možné uplatniť len tvorbu tých rezerv, ktoré sú uvedené v rámci § 20 cit. zákona. Rezervami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom za podmienok ustanovených v ZDP sú teda nasledujúce druhy rezerv:

• Technické rezervy v neživotnom poistení vo výške, ktorá nesmie presiahnuť objem záväzkov vypočítaný metódami podľa osobitného predpisu, okrem technickej rezervy na poistné plnenia z poistných udalostí vzniknutých a nenahlásených v bežnom účtovnom období.
• Technické rezervy v životnom poistení vo výške, ktorá nesmie presiahnuť objem záväzkov vypočítaný metódami podľa osobitného predpisu, vyplývajúcich zo životných poistení splatných podľa uzavretých poistných zmlúv, okrem technickej rezervy na poistné plnenia z poistných udalostí vzniknutých a nenahlásených v bežnom účtovnom období.
• Technické rezervy a iné rezervy na úhradu za zdravotnú starostlivosť (rozsah a výšku týchto rezerv určí všeobecne záväzný právny predpis vydaný Ministerstvom zdravotníctva Slovenskej republiky).
• Rezervy na nevyčerpané dovolenky, vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca (to neplatí pre daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ). Rezerva na nevyčerpané dovolenky sa vytvára ku dňu účtovnej uzávierky na náhradu mzdy za nevyčerpanú dovolenku zamestnancami za uplynulé účtovné obdobie. Vytvára sa vo výške hrubých miezd a platov podľa predpokladanej výšky nároku zamestnancov vrátane nákladov na povinné odvody do Sociálnej poisťovne a zdravotných poisťovní.
• Rezervy na nevyfakturované dodávky a služby (to neplatí pre daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ). Rezerva na nevyfakturované dodávky a služby sa tvorí v prípade, že dodávky boli už realizované v uplynulom účtovnom období, avšak ku dňu zostavenia účtovnej závierky neboli vyfakturované a nie je známa cena dodávky. Ak ide o nevyfakturované dodávky, u ktorých je cena dodávky zrejmá zo zmluvy alebo z iného dokladu, vykazujú sa nevyfakturované dodávky v rámci záväzkov na účte 326 – Nevyfakturované dodávky (MD 04x, 11x, 13x, 5xx / D 326). Tieto sa po vyúčtovaní dodávateľom zúčtujú v prospech účtu záväzkov (MD 326 / D 321).
• Rezervy na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania (to neplatí pre daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ). Rezervu na náklady na zostavenie účtovnej závierky uvádzajú Postupy účtovania v PÚ ako jednu z rezerv, ktorú budú tvoriť povinne tie ÚJ, ktorým zostavujú účtovnú závierku externé subjekty dodávateľským spôsobom, ako aj v prípade ak povinnosť overenia účtovnej závierky vyplýva zo všeobecne platných predpisov. Rezervu na predpokladané náklady na zostavenie daňového priznania bude tvoriť ÚJ, ktorá si dá vypracovať daňové priznanie dodávateľským spôsobom. Aj v tomto prípade očakávaný náklad zakladá povinnosť voči tretej osobe.
• Rezervy na vyprodukované emisie v zmysle zákona č. 572/2004 Z. z. o obchodovaní s emisnými kvótami a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (to neplatí pre daňovníkov účtujúcich v  JÚ).
• Rezervy na lesnú pestovnú činnosť vykonávanú podľa zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch v z. n. p., pričom tvorba rezervy na lesnú pestovnú činnosť sa určuje v ročnom projekte lesnej pestovnej činnosti na obdobie do doby zabezpečenia mladého lesného porastu potvrdenom odborným lesným hospodárom, a to aj u daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ.
• Rezervy na likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom (to neplatí pre daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ).
• Rezervy na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí. Z § 22 zákona č. 223/2001 Z. z. o odpadoch a o zmene a doplnenie niektorých zákonov v z. n. p. vyplýva ÚJ, ktorá prevádzkuje skládku odpadov, vytvárať rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí. Ak má prevádzkovateľ viac skládok, povinnosť tvorby rezervy sa vzťahuje na každú skládku osobitne. Účelová finančná rezerva sa vytvára ročne na ťarchu nákladov vo výške určeného podielu z celkových nákladov na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky po jej uzavretí. Výška tvorby rezervy sa vypočíta z predpokladaných nákladov na uzavretie a rekultiváciu skládky, celkovej kapacity skládky a množstvo skladovaného odpadu za rok. Finančné zdroje vytvorené tvorbou rezervy sa musia viesť na osobitnom bankovom účte. Prevod finančných prostriedkov prevádzkovateľ musí vykonať na osobitný účet do 31. januára nasledujúceho roku. Prostriedky účelovej finančnej rezervy možno použiť až pri vydaní súhlasu na uzatvorenie skládky alebo jej časti, vykonanie jej rekultivácie a monitorovanie.
• Rezervy na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom.
• Účelové finančné rezervy podľa § 14 zákona č. 514/2008 Z. z. o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Prevádzkovateľ je povinný pred začatím prevádzky úložiska a počas prevádzky úložiska vytvárať účelovú finančnú rezervu, ktorej prostriedky sa použijú na uzavretie úložiska, jeho monitorovanie po jeho uzavretí, na rekultiváciu úložiska a rekultiváciu územia ovplyvneného úložiskom. Prevádzkovateľ, ktorý prevádzkuje viac úložísk, vytvára účelovú finančnú rezervu pre každé úložisko osobitne. Účelová finančná rezerva sa vytvára ročne na ťarchu výdavkov vo výške určeného podielu z celkových nákladov na uzavretie úložiska, monitorovanie úložiska po jeho uzavretí a rekultiváciu územia. Výška účelovej finančnej rezervy sa podľa potreby aktualizuje. Pri výpočte ročnej výšky účelovej finančnej rezervy sa vychádza z návrhu plánu na uzavretie úložiska schváleného ako súčasť plánu nakladania podľa § 5.

Ocenenie reálnou hodnotou vybraných zložiek majetku a záväzkov

Reálne ocenenie vybraných zložiek majetku a záväzkov upravuje § 27 zákona o účtovníctve a Postupy účtovania v PÚ v § 14 a § 16. Pri vybraných druhoch majetku a záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa postupuje takto:

• Cenné papiere určené na obchodovanie ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa oceňujú na reálnu hodnotu trhovou cenou alebo kvalifikovaným odhadom. Ak ku dňu ocenenia nie je možné objektívne určiť reálnu hodnotu, považuje sa za reálnu hodnotu ocenenie spôsobmi podľa § 25 zákona o účtovníctve.

Rozdiely zo zmeny reálnej hodnoty sa zaúčtujú:

Účet 251 – Majetkové cenné papiere na obchodovanie:

– zvýšenie reálnej hodnoty CP                          MD 251 / 664 D

– zníženie reálnej hodnoty CP                           MD 564 / 251 D.

Účet 253 – Dlhové cenné papiere na obchodovanie:

– zvýšenie reálnej hodnoty CP                          MD 253 / 666 D

– zníženie reálnej hodnoty CP                           MD 566 / 253 D.

• Pri dlhových cenných papieroch držaných do splatnosti sa zvýši ich ocenenie o podiel alikvotného úrokového výnosu. Úrokovým výnosom pri dlhových cenných papieroch sa rozumie pri dlhových cenných papieroch s úrokovou sadzbou výnos stanovený touto sadzbou a pri diskontovaných cenných papieroch rozdiel medzi menovitou hodnotou dlhopisu a obstarávacou cenou.

Účtovanie oceňovacieho rozdielu zo zvýšenia ocenenia o AÚV:

• Cenné papiere a podiely, ktoré tvoria podiel na základnom imaní, ÚJ môže oceniť metódou vlastného imania. Pri ocenení metódou vlastného imania sa postupuje tak, že podiel na základnom imaní, ktorý je pri obstaraní ocenený obstarávacou cenou, pri ocenení ku dňu ocenenia sa upravuje na hodnotu zodpovedajúcu miere účasti ÚJ na vlastnom imaní (čistom obchodnom imaní) spoločnosti, v ktorej má ÚJ podiel na základnom imaní. Podiel na základnom imaní sa ocení nulou, ak hodnota zodpovedajúca miere účasti ÚJ na vlastnom imaní je rovná alebo menšia ako nula:
  • zvýšenie reálnej hodnoty podielových cenných papierov a podielov MD 06x / 414 D
  • zníženie reálnej hodnoty podielových cenných papierov a podielov MD 414 / 06x D.
  • <