Úpravy v zdaňovaní príjmov fyzických osôb a právnických osôb od 1. 1. 2010, resp. od 1. 1. 2011 (2. časť)

(pokračovanie – 1. časť článku)

II. ČASŤ – ZDAŇOVANIE PRÍJMOV PRÁVNICKÝCH OSÔB A SPOLOČNÉ USTANOVENIA

Základ dane a účtovníctvo

K § 17 ods. 1 písm. d) ZDP:

Ustanovenie § 17 ZDP obsahuje spoločnú úpravu na vymedzenie základu dane pre FO aj PO. Ak ide o FO, vzťahuje sa len na príjmy dosiahnuté z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti a na príjmy z prenájmu. Pri vyčíslení základu dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP sa vychádza z účtovníctva a hospodárskeho výsledku, ktorý je vyčíslený na základe príslušných smerníc k účtovej osnove a ďalej upravovaný podľa jednotlivých ustanovení ZDP.

Konkrétne pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza u daňovníka:

• účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 ZDP alebo ods. 11 alebo 14 ZDP, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami,
• účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia,
• ktorý na základe povinnosti ustanovenej v zákone č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p.(ďalej len „zákon o účtovníctve“) (§ 17a zákona o účtovníctve) vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, z tohto výsledku hospodárenia, upraveného spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom Ministerstvom financií SR (opatrenie MF SR z 15. februára 2006 č. MF/011053/2006-72, ktorým sa ustanovuje spôsob úpravy výsledku hospodárenia vykázaného daňovníkom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo (FS č. 2/2006) v znení opatrenia MF SR z 19. decembra 2006 č. MF/026217/2006-72 uverejneného vo FS č. 12/2006, alebo z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslil, ak by účtoval v sústave podvojného účtovníctva.

Počnúc 1. januárom 2010 doplnené znenie § 17 ods. 1 písm. d) rieši aj spôsob vykázania základu dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa zákona o účtovníctve a dosahuje príjmy, ktoré nie sú súčasťou základu dane stálej prevádzkarne, z ktorých sa daň nevyberá zrážkou podľa § 43 ZDP, alebo z ktorých vybraním dane zrážkou nie je splnená daňová povinnosť. Ustanovuje sa, že základ dane takéhoto daňovníka sa zisťuje na území SR ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami. Tento daňovník sa môže rozhodnúť pri vyčíslení základu dane použiť rovnako aj princíp uvedený v § 17 ods. 1 písm. a) alebo písm. b) ZDP, t. j. z jednoduchého alebo podvojného účtovníctva.

Vysporiadanie vzájomných pohľadávok a záväzkov pri zlúčení a splynutí

K § 17 ods. 10 ZDP:

V súlade s § 26 ods. 3 Postupov účtovania, pri splynutí obchodných spoločností alebo družstiev sú v otváracej súvahe a pri zlúčení v účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá je právnym nástupcom, vysporiadané ich vzájomné pohľadávky a záväzky. O prípadné rozdiely vzniknuté vysporiadaním vzájomných pohľadávok a záväzkov sa upraví účet 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov a 429 – Neuhradená strata minulých rokov v otváracej súvahe.

Podľa nahradeného znenia odseku 10 novým znením, je rozdiel zo vzájomného započítania pohľadávok a záväzkov pri zlúčení alebo splynutí obchodných spoločností alebo družstiev súčasťou základu dane právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie v zdaňovacom období, ktoré nasleduje po rozhodnom dni.

Vymedzenie spôsobu zistenia základu dane pri predaji podniku, nepeňažnom vklade a pri podnikových kombináciách

K § 17 ods. 11 ZDP:

Znenie § 17 ods. 11, ktorým bolo nahradené pôvodné znenie odseku 11 upravujúci predaj podniku, (teraz uvedený v § 17a novely), uvádza konštatačne postup vyčíslenia základu dane pri predaji a kúpe podniku alebo jeho časti, pri nepeňažnom vklade, pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev s odvolaním sa na postup ustanovený v § 17a až § 17e ZDP (v závislosti od použitého ocenenia majetku).

Úprava základu dane pri zrušení daňovníka bez likvidácie so zahraničným právnym nástupcom

K § 17 ods. 13 ZDP:

Ustanovenie § 17 ods. 13 do 31. decembra 2009 upravovalo spôsob vyčíslenia základu dane pri zrušení daňovníka bez likvidácie ku dňu jeho rušenia pri naložení s účtami časového rozlíšenia, rezerv a opravných položiek. V súlade so znením do 31. decembra 2009 sa základ dane ku dňu zrušenia daňovníka upravil o zostatky účtov časového rozlíšenia okrem prípadov, ak sa vzťahujú k majetku a záväzkom, ktoré preberá právny nástupca, kedy sa zostatky uvedených účtov nerozpustia. Ak je právnym nástupcom daňovník so sídlom v členských štátoch EÚ, úprava základu dane o uvedené účty sa nevykoná (nerozpustia sa), len ak sa preukázateľnevzťahujú k majetku právneho nástupcu, ktorý je súčasťou stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR. Ak nejde o stálu prevádzkareň umiestnenú na území SR, pričom právny nástupca je mimo územia SR, zostatky uvedených účtov sa rozpustia.

Počnúc 1. januárom 2010 je táto problematika predmetom komplexnej úpravy doplnených znením ustanovených v § 17a až 17e ZDP, ktoré upravujú predaj a kúpu, vklad podniku alebo jeho časti a oblasť podnikových kombinácií. Úprava podnikových kombinácií a vplyv na základ dane, ak právnym nástupcom je daňovník so sídlom mimo územia SR alebo na území SR pri použití pôvodných cien je uvedená v § 17e ods. 8 a 9 novely ZDP a pri použití reálnych cien v § 17c ods. 6 a 7 novely ZDP.

Nové znenie § 17 ods. 13 – Náklady uznané za daňový výdavok po zaplatení a výnosy zahrnuté do základu dane po prijatí pri kúpe podniku alebo jeho časti, nepeňažnom vklade a podnikových kombináciách

K § 17 ods. 13 ZDP:

Na postup podľa § 17 ods. 19 a § 19 ods. 4 ZDP odkazuje znenie § 17 ods. 13 v znení účinnom od 1. januára 2010. O zmluvné pokuty, poplatky a úroky z omeškania ovplyvňujúce základ dane v súlade s ustanovením § 17 ods. 19 až po zaplatení alebo prijatí úhrady, zaúčtované daňovníkom predávajúcim podnik, vkladateľom nepeňažného vkladu a daňovníkom zrušeným bez likvidácie, sa základ dane neupravuje v čase predaja podniku alebo jeho časti, nepeňažného vkladu alebo pri zlúčení, splynutí, rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev. Tieto sa zahrnujú do základu dane u daňovníka kupujúceho podnik alebo jeho časť, prijímateľa nepeňažného vkladu alebo právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie po splnení podmienky prijatia úhrady alebo po ich zaplatení. Rovnako sa postupuje v prípade nájomného uznávaného za daňový výdavok po zaplatení v súlade s § 19 ods. 4 ZDP. V doterajšom období problém prevzatia týchto položiek ovplyvňujúcich základ dane po zaplatení alebo prijatí nebol v zákone priamo riešený.

Vplyv daňovej straty stálej prevádzkarne vykonávajúcej činnosť mimo územia SR na základ dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou

K § 17 ods. 14 a § 52h ods. 2 ZDP:

Ustanovenie § 17 ods. 14 ZDP v znení účinnom do 31. decembra 2009 je súčasťou základu dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou aj základ dane stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí s výnimkou, ak základom dane stálej prevádzkarne je daňová strata, o ktorú podľa daňovej legislatívy štátu, v ktorom je zdroj príjmu, možno znižovať základ dane. Na základe novely účinnej 1. januára 2010, súčasťou základu dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou je aj daňová strata jeho stálej prevádzkarne umiestnenej mimo územia SR, bez ďalších obmedzení.

Podľa § 52h ods. 2 sa ustanovenie § 17 ods. 14 v znení účinnom od 1. januára 2010 prvýkrát použije na daňovú stratu stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí vykázanú po 31. decembri 2009.

Nepeňažné vklady do základného imania a oceňovacie rozdiely pri zrušení daňovníka bez likvidácie a goodwill

K § 17 ods. 18 a 19 ZDP:

Podľa § 17 ods. 18 účinného do 31. decembra.2009, súčasťou základu dane do tohto dátumu neboli rozdiely z ocenenia jednotlivých zložiek odpisovaného majetku vykonaného v súlade s účtovnými predpismi ku dňu zrušenia daňovníka bez likvidácie, ktoré ovplyvnili výsledok hospodárenia, vzťahujúce sa k majetku daňovníka, pri ktorom právny nástupca pokračuje v odpisovaní. Podľa poslednej vety § 17 ods. 18 sa do základu dane do 31. decembra 2009 nezhrnovali odpisy (rozpustenie) goodwillu a záporného goodwillu.

Podľa § 17 ods. 19 účinného do 31. decembra 2009, súčasťou základu dane neboli oceňovacie rozdiely z kapitálových účastí účtované ako náklady alebo výnosy, ak sa vzťahujú na vložený majetok, ktorý nadobúdateľ vkladu odpisuje zo zostatkovej ceny určenej podľa § 25 ods. 1 písm. f) alebo § 25 ods. 1 písm. g) ZDP.

Vzhľadom na novú komplexnú úpravu nepeňažných vkladov do základného imania, oceňovacích rozdielov pri zrušení daňovníka bez likvidácie a goodwillu, ustanovenú od 1. januára 2010 v § 17b až 17e, sa znenie § 17 ods. 18 a 19 vypúšťa, pričom sa však použije na vklady do základného imania do 31. decembra 2009 aj po tomto období.

Vplyv zmeny sídla spoločnosti z územia SR mimo územie SR na základ dane zostávajúcej stálej prevádzkarne

K § 17 ods. 26 (do 31. decembra 2009 – § 17 ods. 28) ZDP:

Novela spresňuje pôvodné znenie v nadväznosti na novú – spoločnú úpravu podnikových kombinácií v § 17e, a to o časti, ktoré sa vzťahujú k rezervám, opravným položkám a spôsobu odpisovania. Pri zmene sídla daňovníka, ak právnym nástupcom je daňovník so sídlom mimo územia SR – v štátoch EÚ, sa použije podobný postup pri vyčíslení základu dane, ako pri zrušení daňovníka bez likvidácie so sídlom na území SR, ktorý je upravený v § 17. Pri zmene sídla alebo miesta skutočného vedenia obchodnej spoločnosti, alebo družstva z územia SR do niektorého z členských štátov EÚ vznikne na území SR daňovníkovi stála prevádzkareň. Pri vyčíslení základu dane za zdaňovacie obdobie do dňa zmeny sídla alebo miesta skutočného vedenia, sa postupuje podľa § 17e ods. 8 písm. a), t. j. ku dňu zmeny sídla (vedenia) daňovník neupravuje základ dane o zostatky rezerv, opravných položiek a účtov časového rozlíšenia, ak sa vzťahujú k majetku a záväzkom tejto stálej prevádzkarne, s výnimkou opravnej položky k pohľadávkam podľa § 20, pričom daňovník môže pokračovať v odpisovaní hmotného a nehmotného majetku stálej prevádzkarne a odpočítavaní daňovej straty podľa § 30, ak sa vzťahuje k majetku a záväzkom tejto stálej prevádzkarne.[t. j. použijú sa aj ustanovenia § 17e ods. 8 písm. b) a c) v rámci úpravy o ocenení majetku v pôvodných cenách].

Vyčíslenie základu dane pri predaji podniku, nepeňažných vkladoch do základného imania a pri podnikových kombináciách

K § 17a až k §