Účtovný režim dane z pridanej hodnoty (1. časť)

Účtovanie dane z pridanej hodnoty je upravené v § 52 ods. 4 až 10 opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“). Na účte 343 – Daň z pridanej hodnoty účtujú účtovné jednotky, ktoré sú registrovaným platiteľom dane a tiež účtovné jednotky, ktoré nie sú platiteľom dane, ak im podľa § 78 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“) vznikne povinnosť podať daňové priznanie a zaplatiť daň. Účtovanie na tomto účte sa usporiada na analytických účtoch tak, aby účtovná jednotka na jeho podklade preukázala všetky údaje nadväzujúce na daňové priznanie a kontrolný výkaz k DPH. Ak je platiteľ dane registrovaný aj v inom členskom štáte, v ktorom mu vzniká právo na odpočítanie dane alebo daňová povinnosť vo vzťahu k štátnemu rozpočtu iného členského štátu, o danej DPH účtuje sa syntetickom účte 343 – Daň z pridanej hodnoty s príslušným členením prostredníctvom analytických účtov.

Základné princípy účtovania DPH

Zo zákona o DPH vyplývajú dve skutočnosti, ktoré sa týkajú jednotlivých zdaniteľných obchodov, a to:

• vznik daňovej povinnosti vo výške ustanovenej zákonom, a
• vznik práva na odpočítanie dane vo výške ustanovenej zákonom.

Tieto skutočnosti sa premietajú do základných princípov účtovania DPH ustanovených v § 52 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ, podľa ktorého sa:

• na ťarchu účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty účtuje nárok účtovnej jednotky na odpočítanie dane (pohľadávka),
• v prospech účtu 343 účtuje daňová povinnosť účtovnej jednotky (záväzok),
• na účte 343 účtuje o doklade o oprave základu dane pri znížení a zvýšení daňovej povinnosti.

Daňová povinnosť vzniká pri zdaniteľných obchodoch, ktorými sú:

• dodanie tovaru podľa § 8 zákona o DPH,
• dodanie služby podľa § 9 zákona o DPH,
• nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 zákona o DPH,
• dovoz tovaru podľa § 12 zákona o DPH.

Právo odpočítať daň z nakúpených tovarov a služieb vzniká dňom vzniku daňovej povinnosti pri ich dodaní, t. j. deň, kedy vznikne právo na odpočítanie dane je totožný s dňom, kedy vznikla daňová povinnosť. Odpočítanie dane je podmienené charakterom zdaniteľných obchodov platiteľa dane, ktorými môžu byť:

• zdaniteľné obchody s možnosťou odpočítania dane, t. j. zdaniteľné obchody, ktoré podliehajú dani a zdaniteľné obchody oslobodené od dane s možnosťou odpočítania dane – ak platiteľ realizuje iba zdaniteľné obchody s možnosťou odpočítania dane, daň odpočítava v plnej výške,
• zdaniteľné obchody bez možnosti odpočítania dane, t. j. činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH – ak platiteľ dodáva iba tovary a služby oslobodené od dane, daň si nemôže odpočítavať vôbec,
• kombinácia predchádzajúcich zdaniteľných obchodov – ak platiteľ realizuje zdaniteľné obchody aj s možnosťou odpočítania dane aj bez možnosti odpočítania dane, daň odpočítava v zmysle § 50 zákona o DPH v pomernej výške prostredníctvom koeficientu.

Zákon o DPH sa na účely účtovníctva aplikuje len v súvislosti s účtovaním na účte 343 – Daň z pridanej hodnoty. Na ďalšie skutočnosti ako vznik pohľadávky z uskutočnenej dodávky tovaru alebo služieb u dodávateľa (účet 311), vznik záväzku z prijatej dodávky tovaru alebo služieb u odberateľa (účet 321), prijatie preddavku (účty 221, 324), poskytnutie preddavku (účty 314, 221), inkaso pohľadávky (účty 221, 311), úhrada záväzku (účty 321, 221) sa zákon o DPH neaplikuje, účtuje sa podľa účtovných zásad ustanovených zákonom o účtovníctve a postupmi účtovania z ohľadom na konkrétne obchodné zmluvy.

Základné princípy účtovania DPH vymedzené v § 52 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ sa aplikujú aj v súvislosti s prijatými preddavkami na budúcu dodávku tovarov a služieb. Podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH, ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, daňová povinnosť z prijatej platby vzniká dňom prijatia platby. Prijatá platba sa považuje za cenu vrátane DPH. Platiteľovi dane tak vzniká daňová povinnosť v deň prijatia preddavku a zároveň platiteľovi, ktorý preddavok poskytol vzniká právo na odpočítanie dane v rovnaký deň.

♦ Príklad č. 1:

Odberateľ, platiteľ dane, si objednal u dodávateľa, platiteľa dane, dodanie tovaru v cene 6 000 € vrátane DPH. Podľa zmluvne dohodnutých podmienok zaplatil dňa 29. 11. prevodom z účtu preddavok vo výške 1 800 €. Dodávateľ platbu prijal 30. 11. dodanie tovaru sa realizovalo 15. 12.

Účtovanie DPH pri registrácii za platiteľa dane

Registračná povinnosť pre DPH vyplýva z § 4 až § 7a zákona o DPH. Zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku, je podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH povinná podať žiadosť o registráciu pre daň vtedy, ak dosiahla za najviac 12 predchádzajúcich po sebe idúcich kalendárnych mesiacov celkový obrat 49 790 €, a to do 20. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom dosiahla stanovený obrat (povinná registrácia). Žiadosť o registráciu môže podať aj zdaniteľná osoba, ktorá tento obrat nedosiahla (dobrovoľná registrácia).

Osoba, ktorá sa stala platiteľom dane, môže v zmysle § 55 ods. 1 zákona o DPH pri registrácii za platiteľa odpočítať daň viažucu sa k tovarom a službám, ktoré nadobudla alebo prijala ako zdaniteľná osoba pred dňom, keď sa stala platiteľom a ak tieto prijaté plnenia neboli zahrnuté do daňových výdavkov v kalendárnych rokoch predchádzajúcich ­kalendárnemu roku, v ktorom sa stala platiteľom, okrem zásob, t. j. daň môže odpočítať v rozsahu a za podmienok podľa § 49 až § 51 zákona o DPH:

• Pri odpisovanom nehmotnom a hmotnom majetku môže odpočítať DPH:
  • v prípade nadobudnutia v tom istom roku, ako sa stala platiteľom – v plnej výške,
  • v prípade uplatnenia odpisov podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) – DPH zníženú o pomernú časť zodpovedajúcu odpisom,
• Z prijatých služieb, ktoré neboli zahrnuté do daňových výdavkov a z nakúpených zásob evidovaných v účtovníctve ku dňu, keď sa stala platiteľom – v plnom rozsahu.

Účtovanie práva na odpočítanie dane pri registrácii za platiteľa dane Postupy účtovania v PÚ neupravujú. Novoregistrovaný platiteľ, ktorý si uplatní právo na odpočítanie dane pri registrácii, bude z hľadiska zákona o dani z príjmov a základného princípu účtovania práva na odpočítanie dane postupovať nasledovne:

• DPH, ktorú si platiteľ uplatnil na odpočítanie z tovarov a služieb vrátane majetku, ktorý nie je odpisovaným majetkom, zahrnie do základu dane v zmysle § 17 ods. 18 písm. a) ZDP,
• DPH, ktorú si platiteľ uplatnil na odpočítanie z tovarov, ktorým je odpisovaný hmotný a nehmotný majetok, v zmysle § 17 ods. 3 písm. d) bodu 1 ZDP nezahrnie do základu dane, pretože o túto daň je platiteľ povinný znížiť vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku (do základu dane sa zahrnie prostredníctvom daňových odpisov),

a právo na odpočítanie dane zaúčtuje na ťarchu účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty zo súvzťažným zápisom v prospech účtu zásob, nákladov alebo dlhodobého majetku.

♦ Príklad č. 2:

Účtovná jednotka sa stala platiteľom dane od 1. 11. 2017. Pri registrácii za platiteľa uplatní odpočítanie DPH:

• z motorového vozidla, ktoré nadobudla v cene 24 000 € + DPH 4 800 €, do používania ho uviedla v novembri 2015 a pri rovnomernom odpisovaní v 1. odpisovej skupine zo vstupnej ceny 28 800 € uplatnila daňové odpisy v roku 2015 vo výške 1 200 € a v roku 2016 vo výške 7 200 €,
• z filtračného zariadenia, ktoré nadobudla v cene 8 100 € + DPH 1 620 € a do používania uviedla v marci 2017,
• z mobilného telefónu, ktorý nadobudla ako spotrebný mate­riál v cene 620 € + DPH 124 € v septembri 2017,
• z nespotrebovaných zásob vo výške 1 510,20 €.