Účtovníctvo – skrytý nástroj pozitívneho ovplyvňovania dotačnej politiky

Príspevok poukazuje na vážny nedostatok dotačnej politiky SR. Problém sa skrýva v spôsobe, akým sa dotácie vykazujú u ich príjemcov. Vhodnejším vykazovaním možno totiž zvýšiť účinnosť ich pôsobenia, najmä zabezpečiť dlhodobosť (trvalosť) týchto zdrojov smerujúcich často do podnikateľskej sféry. V článku obhajujem stanovisko, že z titulu prijatej dotácie treba vytvoriť na strane pasív bilancie dlhodobý (trvalý) zdroj financovania majetku, a tak zamedziť ich následnému rozdeleniu medzi vlastníkov. Iba tak nepripravíme podnikateľské subjekty o istotu, mať príležitosť vytvárať efekty z dotácií dlhodobo.

Abstract

The article refers to a serious deficit of the grants policy in the Slovak Republic. The problem lies in the way how grants are recognized by their recipients. If the reporting is more appropriate, there would be a possibility of increasing their operation efficiency, in particular to ensure long duration of these resources which often aim into business. In this article we argue that on account of received grants we should create the source of balance of long-term (permanent) funding assets sources to prevent their subsequent distribution among the owners. Only then we do not deprive entrepreneurs of the certainty to have the opportunity to create long-term effects of grants.

Dotácie (Pozn.: Poznatky prezentované v tejto štúdii by sa dali zovšeobecniť aj na iné formy podpory, ako sú napr. príspevky zo štátnych fondov, fondov EÚ, úľavy na dani z príjmov právnických osôb, príspevky na vytvorenie nových pracovných miest a i.. Nemyslím si však, že by ich bolo vhodné aplikovať v situácii, kedy by poskytovaná podpora mala slúžiť na kompenzáciu – úhradu strát účtovnej jednotky –ÚJ.) smerované do podnikateľskej sféry najmä v období hospodárskej recesie tvoria významný zdroj financovania podnikateľskej činnosti.

Cieľom príspevku je ozrejmiť vplyv dotácií na finančnú situáciu a výkonnosť (ziskovosť) ich prijímateľov.

Kondícia základných stavebných kameňov ekonomiky (podnikateľských subjektov) predurčuje (formuje) parametre, ktorými sa charakterizuje úroveň celku (národného hospodárstva). V naznačenej interakcii musí byť prirodzenou požiadavkou správne posúdiť aj vplyv dotácií na finančné parametre ich príjemcov, a to tak, aby predkladanou účtovnou závierkou nebol jej používateľom sprostredkovaný skreslený obraz o finančnej situácii a výsledku hospodárenia (VH).

Regulácia úpravy účtovania a vykazovania dotácií

Medzinárodné štandardy účtovného vykazovania (IFRS/IAS), konkrétne štandard 20 – Vykazovanie štátnych dotácií a zverejňovanie štátnej podpory rozoznáva dva obecné prístupy účtovného riešenia dotácií:

• kapitálový a
• výnosový.

Vzhľadom na to, že dotácie sú formou príjmu z iného zdroja ako sú majitelia (spoločníci, akcionári, členovia) a sú poskytované bezodplatne (ÚJ ich získa splnením vopred stanovených podmienok) a dane z príjmov (zo zisku) sú účtované výsledkovo (ovplyvňujú VH účtovaním na ťarchu nákladov), je podľa IFRS/IAS logické rovnakým spôsobom riešiť postup účtovania a vykazovanie štátnych dotácií, ktoré sú predĺžením fiškálnej politiky, t. j. prostredníctvom výkazu ziskov a strát.

IFRS/IAS, tak ako naša domáca legislatíva, uprednostňujú, tento výnosový prístup. Ten zabezpečí to, aby sa dotácie vykazovali ako výnos na systematickom a racionálnom základe počas období potrebných k ich priradeniu k súvisiacim nákladom.

Pripúšťa sa aj metóda účtovania a vykazovania dotácií, ktorá pre ocenenie majetku obstaraného pomocou dotácie, ich hodnotu odpočítava. Dotácia sa uznáva ako výnos po celú dobu životnosti odpisovaného majetku prostredníctvom zníženej sumy odpisov alebo pri dotácii na hospodársku činnosť (na úhradu nákladov) pomocou účtovania a vykazovania nižších nákladov.

Argumenty pre kapitálový prístup, že štátne dotácie sa účtujú na osobitný účet vlastného imania (podľa dikcie oficiálneho prekladu IFRS/IAS [8], v prospech účasti spoločníkov), pretože sa neočakáva ich splatenie a že ich nie je vhodné vykazovať vo výkaze ziskov a strát, lebo neboli zarobené, ale predstavujú motiváciu poskytnutú vládou bez súvisiacich nákladov v tlaku argumentov výnosového prístupu neobstáli.

Podľa môjho názoru argumenty štandardov pre kapitálový prístup nie sú v štandardoch celkom výstižne naformulované a zdôvodnenie pre tento prístup treba hľadať aj v širších súvislostiach.

Účtovný pohľad na dotácie

Aj v trhových ekonomikách, s cieľom podporiť ekonomický rozvoj niektorých znevýhodnených oblastí, je obvyklé, že podnikateľské subjekty obstarávajú majetok, resp. získavajú zdroje na financovanie svojej podnikateľskej (hospodárskej) činnosti z prijatých dotácií, podpôr a príspevkov. Ide najmä o čerpanie prostriedkov z verejných zdrojov (štátna pomoc) a pomoc z úrovne Európskej únie (čerpanie fondov EÚ).

Všeobecne známymi príkladmi takýchto stimulov sú napr. dotácie:

• na obstaranie dlhodobého majetku a na zabezpečenie (obstaranie) technického zhodnotenia, či už zo štátneho rozpočtu alebo iného rozpočtu a fondov (investičné dotácie),
• na hospodársku činnosť, t. j. dotácie na podporu prevádzkovej činnosti súvisiacej s predmetom podnikania a na aktivity podporujúce túto činnosť (neinvestičné dotácie – prevádzkové),
• na úhradu úrokov.

V článku ma nebude zaujímať, aký je mechanizmus na priznávanie – získavanie podnikateľských stimulov a aký význam má takáto pomoc pre podniky, regióny a pre národné hospodárstvo, ale skôr to, ako by tieto podpory mali ovplyvniť finančnú situáciu a VH prijímateľov a ako dlho by mohli činnosť ich prijímateľov podporovať.

Nižšie aj prezentujeme názor, že dlhodobé stimulovanie podnikateľských procesov možno docieliť vhodným postupom účtovania a vykazovania čerpaných dotácií.

Možno teda zdôrazniť skutočnosť, že sa uvedenými stimulmi budem zaoberať z aspektu informácií, ktoré všetkým záujemcom o ne má poskytovať účtovná závierka. Daný cieľ do istej miery zahmlieva skutočnosť, že na dotácie sa ekonómovia a samozrejme aj legislatíva pozerá z dvoch zorných uhlov – z aspektu daní (daň z príjmov) a z hľadiska účtovníctva (stránka účtovania a vykazovania), pričom v našich podmienkach nejde o dva izolované pohľady. Problematickými sú ale také náhľady na prijaté dotácie, ktoré ignorujú, resp. podceňujú nevyhnutnosť duálneho nazerania na ekonomické prostriedky obstarané z dotácie, či už stránka informujúca o zdrojoch krytia (financovania) majetku z dotácie obstaraného alebo stránka informujúca o forme a účele majetku z dotácie nadobudnutého.

V slovenskom prostredí sa až do konca roku 1999 uvažovalo v prípadoch prijímaných investičných dotácií (na obstaranie dlhodobého majetku) o vlastnom zdroji financovania. Tento vlastný zdroj sa označoval ako „ostatné kapitálové fondy“ [podľa účtovej osnovy pre podnikateľov (Pozn.: Záväzný zoznam systematicky usporiadaných účtov, ktoré môže ÚJ pri účtovaní o majetku, záväzkoch, vlastnom imaní, nákladoch a výnosoch použiť. Oficiálne označenie každého účtu pozostáva z trojmiestneho čísla a názvu na tzv. syntetické účty. Tieto účty možno, či už z legislatívnych alebo interných potrieb, hlbšie členiť – tzv. analytické účty. V SR upravujú túto problematiku vykonávacie predpisy – Opatrenia MF SR – v súčasnosti podvojné účtovníctvo podnikateľov upravuje Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, v znení platnom k 1. 1. 2010 [7]. Predtým to bolo opatrenie MF SR č. 3177/1998 KM zo dňa 16. 12. 1998, ktoré nahradilo opatrenie FMF č. V/20 100/1992 zo dňa 15. 7. 1992. Počnúc rokom 2003, slovenská legislatíva vydáva tzv. rámcové účtové osnovy. Takýto zoznam už nemá pre ÚJ tak vysokú záväznosť, lebo jej dáva možnosť ho podľa svojich potrieb aj rozširovať (v období platnosti účtovej osnovy – teda pred rokom 2003 mohla tento zoznam po dodržaní legislatívnych požiadaviek v závislosti od konkrétnych podmienok danej ÚJ iba zužovať]bol reprezentovaný účtom účtovej osnovy pre podnikateľov 413 – Ostatné kapitálové fondy). Dotácie na hospodársku činnosť (prevádzkové dotácie na úhradu nákladov) a dotácie na úhradu úrokov sa účtovali do výnosov v časovej a vecnej súvislosti so zaúčtovanými nákladmi vynaloženými na účel, na ktorý sa dotácia poskytla.

Od r. 2000 (Pozn.: Presnejšie – táto zmena nadobudla účinnosť od 15. 1. 2000.) došlo pri účtovnom zobrazovaní týchto transakcií k určitej modifikácii (Pozn.: Ide najmä o reakciu na obsah medzinárodného účtovného štandardu IAS 20 – Vykazovanie štátnych dotácií a zverejnenie štátnej podpory). Prijatá investičná dotácia (na obstaranie dlhodobého majetku) po splnení podmienok na jej poskytnutie zvyšuje VH (tiež vlastný zdroj krytia majetku, ale na rozdiel od ostatných kapitálových fondov, ide o vlastný zdroj krytia určený na rozdelenie). Vznik takéhoto zdroja krytia majetku sa vykazuje na časovom a vecnom základe so súvisiacimi nákladmi.

Takáto zmena filozofie postupov účtovania a vykazovania podľa nášho názoru zakladá príležitosť rozdeliť dotáciu medzi vlastníkov (spoločníkov, akcionárov, členov). Takže svojim pôvodom verejné prostriedky, ktoré by mali dlhodobo fungovať v kolobehu majetku podnikateľského subjektu sa časom môžu z tohto neustále opakujúceho sa procesu bez akýchkoľvek zábran vylúčiť (v prípade, ak vlastníci ÚJ tak rozhodnú).

Základ racionálneho zdôvodnenia posúdenia prínosu dotácie k finančnej situácii, výkonnosti, peňažným tokom ako aj k zmenám vo vlastnom imaní ÚJ tkvie v správnom identifikovaní zmluvnej strany, ktorá je prijímateľom dotácie. Je potrebné si uvedomiť, že príjemcom dotácie (v prípade právnických osôb) nie sú vlastníci (spoločníci, akcionári, členovia) podnikateľského subjektu, ale sám podnikateľský subjekt. Z toho potom vyplýva, že majitelia by nemali mať z prijatých podpôr priamy osobný prospech, ale iba sprostredkovaný, generovaný prijatou podporou (napr. zvýšením produkčnej sily podniku, či už nainštalovaním novej, prípadne zdokonalením existujúcej technológie, alebo prijatím ďalších produktívnych zamestnancov alebo obstarávaním iných vstupov do výroby z prijatej podpory).

Ako vyplynie z ďalšieho výkladu, možno nájsť analógiu medzi dotáciami a napr. darmi do podnikateľskej sféry, u ktorých možno identifikovať analogický náboj stimulujúci dlhodobo rozvoj podniku, ako je tomu pri prijímaných dotáciách. Nie je totiž zlučiteľné s obozretnosťou pri podnikaní (princípmi dobrej správy a riadenia) prijať dar, ktorý namiesto stimulačného efektu prinesie naopak podniku straty.

Podstatou takýchto foriem financovania podnikateľských aktivít je to, že sa získavajú ekonomické prostriedky, ktoré v budúcnosti prinesú ekonomické efekty v podobe ekonomických úžitkov (prílevov peňažných prostriedkov, príp. ich ekvivalentov), bez použitia cudzích zdrojov financovania – takto získaný majetok je teda krytý zdrojmi, ktoré majú dlhodobý (skôr „trvalý“) charakter. (Pozn.: Ak však nazeráme na celostný podnikateľský proces, bez súčinnosti vlastných a cudzích zdrojov by nebolo prakticky možné, resp. rozumné budúce ekonomické efekty generovať). O tom, či ide v danej situácii o vlastné alebo dlhodobé cudzie zdroje pojednáme nižšie.

AJ rétorika IAS 20 – Vykazovanie štátnych dotácií a zverejňovanie štátnej podpory odsek 15, bod b): „štátne dotácie sú zriedka bezplatné. ÚJ ich získa splnením ich podmienok a dodržaním stanovených záväzkov. Preto sa vykážu ako výnosy a priradia sa príslušným nákladom,. ktoré majú kompenzovať“, nie je podľa môjho názoru obozretná. V takejto situácii by poskytnutá dotácia časom pôsobila (mohla pôsobiť) kontraproduktívne – napr. proti regionálnym (štátnym) záujmom, lebo by sa stala v dohľadnom časovom horizonte (presne vopred časovo identifikovateľnom) odmenou vlastníkov ÚJ iba za to, že prostriedky dotácie boli v ich podnikoch využité v súlade s dohodnutými podmienkami. Zakladá sa teda možnosť, aby s nimi po uplynutí tohto času ľubovoľne disponovali (a teda prípadne aj podnikali už vlastníci a nie ich pôvodní prijímatelia).

Aktuálna účtovná legislatíva teda umožňuje podnikateľským subjektom prostriedky získané zo všetkých typov dotácií (z verejných zdrojov) rozdeliť. Znova treba zdôrazniť, že tomuto rozdeleniu prostriedkov získaných z dotácií by mala účtovná legislatíva naopak všeobecne zabrániť. Poskytnutím dotácie na účely podnikania by sa mal vytvoriť trvalý zdroj financovania podnikateľských aktivít, ktorý je garanciou toho, že finančný ekvivalent majetku obstaraného z dotácie nebude pri dosahovaní dobrých VH vyvedený z podnikateľského procesu ÚJ pri rozdeľovaní VH.

Rozhodovanie o tom, či pôjde o dlhodobý zdroj vlastný alebo cudzí by sa mohlo podriadiť napr. tomu, či v situácii zrušenia podnikateľského subjektu by sa likvidačný prebytok rozdeľoval aj poskytovateľovi podpory (Pozn.: Rozvíjaním tejto myšlienky sa zaoberať nebudem, je to problém obchodného a občianskeho práva. Z hľadiska vykazovania, ale badať základný rozdiel v prezentácii kapitálovej štruktúry. Ak by pri likvidácii spoločnosti bol medzi veriteľmi i príslušný rozpočet – fond, z ktorého ÚJ prijala dotáciu, považujeme za obozretnejšie deklarovať čerpané dotácie skôr ako dlhodobý – trvalý cudzí zdroj a nie ako vlastný zdroj financovania. Týmto by sa napr. aj oslabili snahy o vytváranie rizikovejšej kapitálovej štruktúry ÚJ, ktoré boli príjemcami dotácií). Podľa môjho názoru znakom dobrého spravovania verejných prostriedkov, by malo byť pravidlo, že pri likvidácii podniku, ktorý prijal dotáciu, by mali byť uprednostnené pred jej vlastníkmi subjekty, ktoré dotáciu poskytli. Táto myšlienka evokuje otázku, či by v takomto ponímaní nemali byť napr. dotácie poskytované z rozpočtov a fondov považované skôr za dlhodobý (trvalý) cudzí zdroj krytia majetku.

Či už bude dotácia vykazovaná v súvahe položkou vlastného (avšak nerozdeliteľného) zdroja alebo dlhodobého cudzieho zdroja (ten by ale z dôvodu svojej kvality mohol byť pri podnikových analýzach považovaný za vlastným zdrojom podobný zdroj), nedôjde nikdy k tomu, aby sa prostriedky dotácií dostali pri starostlivom vedení podniku, do rúk ich vlastníkov.

Podľa môjho názoru nie je v súlade s princípmi dobrého spravovania, ani s pravidlami rovnocenného vzťahu subjektov zainteresovaných do procesu poskytovania a prijímania dotácii úvaha, že dotácia predstavuje podporu vo forme prevodu prostriedkov podniku výmenou za minulé alebo budúce dodržanie určitých podmienok súvisiacich s prevádzkovou činnosťou podniku, za čo môže byť považovaná napr. aj požiadavka podnikať v určitom regióne alebo odvetví. Požiadavka zamedziť prevodu týchto prostriedkov z prostredia podniku do sféry ich vlastníkov je podľa mňa logickou a primeranou podmienkou využívania prostriedkov z dotácií v dlhodobom časovom horizonte v prospech skutočného prijímateľa dotácie.

Dotácie sú aj významným nástrojom s protikrízovým pôsobením. Mali by dlhodobo vylepšovať kapitálovú štruktúru podnikateľského subjektu a tým aj zvyšovať jeho odolnosť v podnikateľsky nepriaznivom období. Ich dosah ale oslabuje (resp. umožňuje oslabovať) práve platná metodika ich účtovania a vykazovania. Preto by sme nemali váhať a využiť možnosti, ktoré vhodne aplikovaný metodický prístup účtovania a vykazovania prijatých dotácií ponúka.

Jednoducho možno mechanizmus poskytovania dotácií ozrejmiť tak, že podnik získa napr. bezodplatne majetok, ktorý mu v budúcnosti zvýši ekonomické úžitky (prinesie mu kladné peňažné toky), pričom pri jeho získaní neboli, resp. následne pri dodržaní zásady nepretržitého pokračovania v podnikateľskej činnosti [Pozn.: Uvažovať v intenciách nepretržitosti podnikania, ako obhajujem v tomto príspevku, iba v horizonte dvanástich mesiacov (going koncern), nepovažujem za obozretné] nebudú vynaložené peňažné prostriedky (nebolo ani nebude teda zaznamenané v tejto súvislosti zníženie ekonomických úžitkov). Otázkou zostáva, kto má profitovať z tohto rozdielu. V súčasnosti, ak sa aplikuje v tomto článku kritizovaný výnosový prístup k účtovnému zobrazeniu dotácií, sú to v konečnom dôsledku, za predpokladu, že bola využitá možnosť rozdeliť aj finančný ekvivalent prijatej dotácie, majitelia (spoločníci obchodných spoločností, akcionári, členovia družstiev, zriaďovatelia štátnych podnikov) ÚJ, ktoré sú príjemcami podpôr. Predmetom rozdeľovania sa stáva totiž aj to, čo by malo (mohlo) ÚJ dlhodobo prinášať ekonomické efekty, teda to, na čo vlastníci podľa logickej úvahy nemajú nárok (rozdelia si v konečnom dôsledku aj prostriedky vo výške poskytnutých dotácií). Toto tvrdenie si ozrejmíme na jednoduchom príklade.

Metodický príklad – analýza dopadu prijatej dotácie na finančnú situáciu a výsledok hospodárenia účtovnej jednotky

Príklad je veľmi zjednodušený – abstrahujem napr. od problematiky zdaňovania. Je koncipovaný vo veľmi všeobecnej, avšak pre objasnenie nášho problému primeranej rovine.

Zadanie:

ÚJ – obchodná spoločnosť (pre zjednodušenie budeme uvažovať, že ide o neplatiteľa DPH) vznikla 5. 1. 2010. Jej základné imanie vo výške 50 000 € spoločníci splatili v hotovosti. Pre zjednodušenie uvažujme s tým, že v otváracej súvahe ÚJ nemá iné položky ako peniaze v hotovosti (na strane aktív) a základné imanie (na strane pasív).

V roku 2010 ÚJ prijala dotáciu na nákup dlhodobého hmotného majetku 1 000 €. Tento majetok v r. 2010 ÚJ obstarala (nakúpila za hotové) a zaradila do používania. [Pozn.: V súlade s platnou legislatívou sa podľa internej smernice samostatné hnuteľné veci s dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok a obstarávacou cenou maximálne 1 700 € pri zaradení do používania zaúčtujú v plnej výške do nákladov (takýto majetok sa teda nebude postupne odpisovať, i keď jeho povaha by si to v záujme prezentovania verného a pravdivého obrazu vyžadovala). V záujme vysvetľovaných dopadov prijatej dotácie na finančnú situáciu a VH možno zjednodušene uvažovať o tom, že ide o dotáciu na úhradu bežných nákladov daného účtovného obdobia.]

V tomto roku spoločnosť nakúpila v hotovosti tovar za 100 000 €, ktorý v hotovosti predala za 130 000 €.

Na svoju činnosť vynaložila v roku 2010 ešte ďalšie náklady (materiálové, služby, osobné náklady a pod.) vo výške 9 000 €. Pre zjednodušenie uvažujme s tým, že tieto náklady majú pôvod v prijatých službách od dodávateľov, za ktoré ÚJ do konca roka 2010 dodávateľom nezaplatila. Súčasťou nákladov sú i náklady zaúčtované pri uvedení do užívania (vyjadrenie spotreby) z dotácie obstaraného majetku.

Sadzba dane z príjmov právnických osôb bola 19 %. Uvažujme s tým, že VH zistený v účtovníctve sa upraví na daňový základ. Vzhľadom na skutočnosť, že zdaňovanie ovplyvní finančnú situáciu aj výšku VH v absolútnom vyjadrení rovnako pri kapitálovom aj výsledkovom spôsobe obstarania majetku z dotácie, nebudeme pre zjednodušenie s ním v našom príklade uvažovať (na ozrejmenie nášho problému sú otázky zdaňovania irelevantné).

V roku 2011 (1. 3. 2011) ÚJ:

• bez zvyšku rozdelila VH r. 2010 a
• do tohto okamihu boli uhradené v hotovosti všetky k 31. 12. 2010 neuhradené záväzky.

Pre zjednodušenie nepredpokladáme, že by ÚJ v čase od 1. 1. 2011 do 1. 3. 2011 vykazovala iné podnikateľské aktivity.

Úlohy:

Aká bude finančná situácia k 31. 12. 2010 a ziskovosť (výnosovosť) ÚJ za rok 2010?

Aká bude finančná situácia ÚJ v okamihu, keď v roku 2011 vyrovná (uhradí) všetky záväzky z roka 2010 a rozdelí bez zvyšku zisk roka 2010?

Riešenie:

Pre úplnosť si zostavíme otváraciu súvahu (východiskovú súvahu) k 5. 1. 2010, (pozri tabuľka 1 – Otváracia súvaha.)

Ďalej zostavíme súvahu a výkaz ziskov a strát (k 31. 12. 2010) za predpokladu, že sa dotácia bude účtovať a vykazovať:

• variantom A – na osobitý účet vlastného imania 413 – Ostatné kapitálové fondy (tzv. kapitálový prístup), (pozri tabuľku 2 – Variant A),
• variantom B – na účet výnosov 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti (výnosový prístup) v časovej a vecnej súvislosti k nákladom, ktoré majú uhrádzať (kompenzovať), (pozri tabuľka 3 – Variant B).

Tabuľka 1 – Otváracia súvaha

                                                             (v €)