Účtovné aspekty finančného prenájmu (lízingu) v podvojnom účtovníctve

Finančný prenájom (hovorovo označovaný lízing) je na území Slovenskej republiky systematicky ponúkaným a pomerne často žiadaným spôsobom financovania obstarania dlhodobého majetku, pretože je vhodným nástrojom obstarania a financovania dlhodobého majetku, prostredníctvom ktorého môžu účtovné jednotky efektívne regulovať svoje obmedzené množstvo finančných prostriedkov, získať potrebný dlhodobý majetok, ovplyvňovať svoje daňové zaťaženie. Finančný prenájom je spojením úverového a nájomného vzťahu s cieľom prefinancovania potrieb obstarávateľa majetku.

Poznámka: Prenájom je nutné odlíšiť od výpožičky, ktorá predstavuje zmluvný vzťah upravený zmluvou o výpožičke, na základe ktorej podľa Občianskeho zákonníka (§ 659 až 662) vznikne vypožičiavateľovi právo vec po dohodnutú dobu bezplatne využívať. Požičiavateľ, t. j. vlastník dlhodobého majetku, je povinný odovzdať vypožičiavateľovi vec v stave spôsobilom na riadne užívanie a vypožičiavateľ je povinný túto vec chrániť pred poškodením, stratou alebo zničením.

Finančný prenájom predstavuje nájomný vzťah medzi prenajímateľom (lízingová spoločnosť, majiteľ) a nájomcom (obstarávateľom, používateľom) založený na oddelení právneho a ekonomického vlastníctva prenajatého predmetu. Právnym vlastníkom počas celej doby trvania finančného prenájmu až do zaplatenia poslednej splátky je prenajímateľ. Ekonomickým vlastníkom je nájomca, pretože prenajatý predmet používa, ako keby bol jeho vlastníkom, t. j. berie ekonomické úžitky. Nájomca znáša prevádzkové riziká, ako aj riziká spojené s voľbou dodávateľa a voľbou predmetu prenájmu.

Právna úprava finančného prenájmu v SR

Právne hľadisko finančného prenájmu

Obchodný zákonník ani Občiansky zákonník nedefinujú finančný prenájom a rovnako ani podmienky uzatvárania zmluvy o finančnom prenájme. V slovenskej obchodnej praxi lízingové spoločnosti pri uzatváraní nájomných vzťahov využívajú tzv. nepomenované (inominátne) zmluvy. Obchodný zákonník v § 269 ods. 2 uvádza „účastníci môžu uzavrieť aj takú zmluvu, ktorá nie je upravená ako typ zmluvy“ alebo v zmysle Občianskeho zákonníka § 51 „účastníci môžu uzavrieť aj takú zmluvu, ktorá nie je osobitne upravená, zmluva však nesmie odporovať obsahu alebo účelu tohto zákona“.

Pod finančným lízingom treba rozumieť kombináciu dvoch základných zmlúv, a to nájomnej zmluvy (uzatvorenej podľa toho, či ide o prenájom hnuteľnej alebo nehnuteľnej veci, prípadne dopravného prostriedku) a zmluvy o kúpe prenajatej veci. Konštrukcia lízingovej zmluvy vychádza z typu zmluvy o kúpe prenajatej veci, ktorú upravuje Obchodný zákonník v § 489 až § 496. Zmluva o kúpe prenajatej veci má povinne stanovenú písomnú formu.

Účtovné hľadisko finančného prenájmu

Samostatný postup účtovania finančného prenájmu vyplýva z ust. § 30a) Účtovanie finančného prenájmu Postupov účtovania v PÚ, ktoréupravujú účtovanie finančného prenájmu na strane prenajímateľa aj na strane nájomcu a definujú aj základný pojmový aparát:

• Finančný prenájom: ­obstaranie dlhodobého hmotného ­majetku (DHM) na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby počas dohodnutej doby nájmu tohto majetku. Doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania podľa ZDP (§ 26 ods. 1) a nie menej ako tri roky alebo ak je predmetom prenájmu pozemok, doba trvania nájmu pozemku je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 4, pričom pri postúpení nájomnej zmluvy bez zmeny podmienok na nového nájomcu táto podmienka platí na nájomnú zmluvu ako celok. Podľa nášho názoru je nevyhnutné zdôrazniť veľmi dôležitú odvolávku 16b) v § 30 ods. 1 písm. a) v Postupoch účtovania v PÚ, ktorá sa odvoláva na § 2 písm. s druhý bod ZDP. Ak nie sú splnené podmienky pre finančný prenájom podľa ZDP, nie je to finančný prenájom ani pre účtovníctvo.
• Dohodnuté platby: ­jednotlivé platby uhrádzané nájomcom prenajímateľovi počas dohodnutej doby finančného prenájmu majetku; súčasťou dohodnutých platieb je aj kúpna cena, za ktorú na konci dohodnutej doby finančného prenájmu majetku prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu.
• Istina u prenajímateľa: celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné výnosy; nerealizovanými finančnými výnosmi sú budúce finančné výnosy vypočítané prenajímateľom, napríklad metódou efektívnej úrokovej miery a metódou prírastkovej výpožičkovej úrokovej miery.
• Istina u nájomcu: celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné náklady (nájomné), pričom suma istiny u nájomcu sa rovná sume istiny u prenajímateľa; nerealizovanými finančnými nákladmi (nájomným) sú budúce finančné náklady, ktoré sú u prenajímateľa nerealizovanými finančnými výnosmi.

Účtovanie u prenajímateľa

Podstatou účtovania je, že v deň odovzdania majetku nájomcovi sa v účtovníctve prenajímateľa účtuje na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu istina u prenajímateľa so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu účtovej triedy 6 – Výnosy. Zároveň sa účtuje vyradenie prenajatého majetku z účtovníctva prenajímateľa na ťarchu príslušného účtu nákladov so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku.

Počas doby prenájmu v účtovníctve u prenajímateľa v deň splatnosti dohodnutých platieb sa účtuje splatný finančný výnos na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu so súvzťažným zápisom v prospech účtu 662 – Úroky.

Členenie dohodnutých platieb na istinu u prenajímateľa a finančný výnos sa uvedie v zmluve o finančnom prenájme, napríklad v splátkovom kalendári týchto platieb.

♦ Príklad č. 1 – Účtovné zobrazenie obstarania predmetu finančného prenájmu u prenajímateľa:

Legenda: 131 – Obstaranie tovaru, 132 – Tovar na sklade a v predajniach, 321 – Dodávatelia, 343 – Daň z pridanej hodnoty, PFA – prijatá faktúra od dodávateľa, PRÍJ – príjemka.

Poznámka: Prenajímateľ môže predmet finančného prenájmu účtovať ako DHM. V takomto prípade sa pri účtovaní jeho odovzdania postupuje ako pri predaji DHM s prihliadnutím na skutočnosť, či ide už o DHM plne odpísaný alebo ide o DHM, ktorý ešte má zostatkovú cenu. Štandardne prenajímateľ obstaráva predmet finančného prenájmu ako tovar.

♦ Príklad č. 2 – Účtovné zobrazenie finančného prenájmu u prenajímateľa:
Prenajímateľ a nájomca uzatvorili medzi sebou zmluvu o finančnom prenájme. Obidva subjekty sú platiteľom DPH. Predmetom finančného prenájmu je úžitkové vozidlo VW LNF Caddy Life. Termín dodania predmetu finančného prenájmu: 23. 5. 2012. Doba finančného prenájmu: 36 mesiacov od dátumu prevzatia predmetu finančného prenájmu nájomcom.