Účtovná závierka podnikateľov v podvojnom účtovníctve za rok 2020

Podľa § 1 zákona o účtovníctve majú povinnosť viesť účtovníctvo všetky právnické osoby, zahraničné osoby (ak na území Slovenskej republiky podnikajú) a fyzické osoby podnikatelia, ak preukazujú na daňové účely svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie a udržanie príjmov (s výnimkou fyzických osôb, ktoré vedú iba daňovú evidenciu). Na účely zákona o účtovníctve sa tieto osoby považujú za účtovné jednotky.

Účtovné jednotky sú teda všetky právnické osoby. Fyzické osoby sú účtovné jednotky, pokiaľ na daňové účely preukazujú svoje výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Ak si teda fyzická osoba v rámci podnikania uplatňuje skutočné výdavky, je účtovnou jednotkou a vzťahuje sa na ňu zákon o účtovníctve.

Účtovnú závierku zostavujeme za účtovnú jednotku, nie za jej jednotlivé zložky

Ak si fyzická osoba uplatňuje výdavky v percentuálnej výške z príjmov, nie je účtovnou jednotkou. V tomto prípade sa na ňu vzťahuje iba záznamová povinnosť na účely dane z príjmov.

V sústave jednouchého účtovníctva môžu účtovať:

• podnikatelia, ktorí nie sú zapísaní do obchodného registra,
• fyzické osoby, ak podnikajú, prípadne vykonávajú samostatnú zárobkovú činnosť podľa iných zákonov ako zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v z. n. p., ak preukazujú na daňové účely skutočne vynaložené výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov [v prípade, ak tieto osoby vedú daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 10, ods. 11 alebo ods. 14 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov alebo ZDP“), nepovažujú sa za účtovné jednotky],
• vybrané právnické osoby, ak nepodnikajú a ich príjmy nedosiahli v predchádzajúcom účtovnom období sumu 200 000 € (občianske združenia, ich organizačné zložky, ktoré majú právnu subjektivitu, organizačné zložky Matice slovenskej, ktoré majú právnu subjektivitu, združenia právnických osôb, spoločenstvá vlastníkov bytov a nebytových priestorov, neinvestičné fondy, poľovnícke organizácie a neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby),
• cirkvi a náboženské spoločnosti, ich orgány a cirkevné inštitúcie, ktoré majú právnu subjektivitu; ak nepodnikajú.

Ostatné účtovné jednotky musia účtovať v podvojnom účtovníctve a musia zostavovať účtovnú závierku pre podvojné účtovníctvo.

Účtovné prípady vykonané v súvislosti s účtovnou závierkou sú riadnymi účtovnými operáciami. Účtovné zápisy o týchto operáciách sú riadne účtovné zápisy a musia sa preukázať účtovnými dokladmi.

Účtovná jednotka je povinná uvádzať v účtovnej závierke informácie podľa stavu ku dňu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje; to platí obdobne aj pre všetky účtovné zápisy, ktoré sa uskutočňujú iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. ak tento zákon neustanovuje inak. Účtovná jednotka pritom zohľadňuje aj informácie týkajúce sa stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ktoré účtovná jednotka získala do dňa zostavenia účtovnej závierky. Deň zostavenia si určuje účtovná jednotka sama. Mala by si to upraviť interným predpisom.

V opatrení č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) sa pre podnikateľov účtujúcich v podvojnom účtovníctve v § 2 ods. 3 uvádza:

„(3) Účtovným prípadom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka je účtovanie skutočností podľa § 2 ods. 2 zákona, pri ktorých sa účtovný zápis uskutočňuje iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (ďalej len „závierkové účtovné prípady“). Účtovným prípadom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je aj účtovanie skutočností podľa § 2 ods. 2 zákona týkajúcich sa ich stavu ku dňu, ktorému sa účtovná závierka zostavuje a ktoré účtovná jednotka získala do dňa zostavenia účtovnej závierky (ďalej len „upravujúce závierkové účtovné prípady“). Upravujúcim závierkovým účtovným prípadom nie sú skutočnosti, ktoré nastali medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia, ak nesúvisia so stavom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, napríklad pokles trhovej ceny cenných papierov v období medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia.“

Účtovná jednotka môže účtovné prípady zaúčtovať iba na základe účtovných dokladov. Náležitosti účtovných dokladov sú upravené v § 10 zákona o účtovníctve.

Účtovné doklady sú preukázateľné účtovné záznamy. Musia obsahovať minimálne zákonom predpísané náležitosti:

• Slovné a číselné označenie dokladu.
• Opis obsahu účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov, ak to z účtovného dokladu nevyplýva aspoň nepriamo (Táto požiadavka je významná najmä pre správne posúdenia a zaúčtovanie účtovného prípadu, napr. ak je účtovným dokladom faktúra za prepravu nie je bez ďalšieho vysvetlenia zrejmé, či ide o prepravu v súvislosti s obstaraním zásob, obstaraním investičného majetku, alebo o službu. V praxi sa často stretávame s tým, že sa rozhodnutie o obsahu účtovného prípadu prenecháva na pracovníkov zodpovedných za účtovníctvo. Tí však nemusia mať dostatok informácií ani odborných vedomostí pre správne posúdenie konkrétnej hospodárskej operácie. Z tejto skutočnosti často vyplýva nielen nesprávne zaúčtovanie, ale aj posúdenie prípadu z daňového hľadiska.)
• Peňažnú sumu alebo údaj o cene za mernú jednotku a vyjadrenie množstva.
• Dátum vyhotovenia účtovného dokladu.
• Dátum uskutočnenia účtovného prípadu, ak nie je zhodný s dátumom vyhotovenia (Je dôležité najmä pri dokladoch o zaradení dlhodobého majetku do používania, pre správne stanovenie obstarávacej ceny, pri majetku a záväzkoch vyjadrených v cudzej mene pre správne stanovenie kurzu a pod.)
• Podpisový záznam osoby zodpovednej za účtovný prípad v účtovnej jednotke a podpisový záznam osoby zodpovednej za jeho zaúčtovanie (Je dôležité pre stanovenie zodpovednosti za účtovný prípad, t. j. či účtovný prípad naozaj nastal a či sa týka účtovnej jednotky. Zodpovedná osoba podpisom potvrdzuje popis účtovného prípadu, ktorý je dôležitý pre správne zaúčtovanie. Osoba zodpovedná za zaúčtovanie podpisom potvrdzuje, že účtovný doklad bol zaúčtovaný a že bo zaúčtovaný tak, ako je na doklade uvedené.)
• Označenie účtov, na ktorých sa účtovný prípad zaúčtuje v účtovných jednotkách účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, ak to nevyplýva z programového vybavenia.

Na povinné náležitosti účtovného dokladu sa zabúda najmä pri tzv. „interných dokladoch“, čiže dokladoch, ktoré slúžia pre účtovanie prípadov vyplývajúcich z vnútornej činnosti účtovnej jednotky. Ide napríklad o účtovanie odpisov, účtovanie tvorby a použitia rezerv, opravné doklady, doklady pre účtovanie časového rozlíšenia a podobne. Interné doklady sú často neúplné, alebo sa vôbec nevystavujú. Na základe interných dokladov sa však často účtuje o významných položkách, ktoré majú dopad aj na stanovenie základu pre výpočet dane. Veľké množstvo uzávierkových operácií sa účtuje práve na základe interných dokladov.

Poznámka: Ustanovenie § 10 zákona o účtovníctve upravuje náležitosti účtovných dokladov. Nakoľko podľa § 17 ods. 1 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov u daňovníkov v z. n. p., ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva, sa pri stanovení základu dane vychádza z výsledku hospodárenia, na účely dane z príjmov sú rozhodujúce účtovné doklady. Pojem daňový doklad bol pojmom zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p., ale už dávno nie je upravený v žiadnom zákone. Napriek tomu ho účtovníci v praxi často používajú a často to vyvoláva nejednotnosť výkladu niektorých ustanovení súvisiacich predpisov. Aj keď sa zdá tak triviálne zdôrazňovať túto skutočnosť, že jednou z podmienok preukaznosti účtovníctva je, že každý účtovný zápis je doložený účtovným dokladom, ktorý spĺňa podmienky § 10 zákona o účtovníctve a nie nejakým nedefinovaným daňovým dokladom.

Prípravné práce k účtovnej závierke

V súvislosti s účtovnou závierkou je treba dôsledne rozlišovať pojmy účtovná závierka a účtovná uzávierka.

Podľa § 17 zákona o účtovníctve je účtovná závierka štruktúrovaná prezentácia skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva, poskytovaná osobám, ktoré tieto informácie využívajú. Účtovnú závierkupodnikateľovtvorí jeden celok,ktorý sa skladá z troch súčastí:

• súvahy,
• výkazu ziskov a strát,
• poznámok.

To, že sú tri súčasti účtovnej závierky neznamená, že musí ísť aj fyzicky o tri časti. Podľa súčasne platnej legislatívy v SR je súvaha a výkaz ziskov a strát spojená v jednom výkaze a poznámky sú samostatne.

Účtovná uzávierka je činnosť, ktorá je spojená s uzatváraním bežného účtovného obdobia. Je to teda proces účtovníckych prác. Tento proces je možné rozdeliť na tri etapy:

1. prípravné práce,
2. zostavenie účtovnej závierky,
3. uzatvorenie účtovných kníh.

Poznámka: účtovná závierka je teda prezentácia výsledkov účtovníctva vo forme stanovenej zákonom a účtovná uzávierka je činnosť, ktorá sa v účtovníctve vykonáva v súvislosti s uzatváraním účtovných kníh. Súčasťou týchto činností je aj zostavenie účtovnej závierky.

Prípravné práce zahrňujú najmä nasledovné činnosti:

Kontrola správnosti zaúčtovania otvorenia účtovných kníh

Riadny termín pre zostavenie účtovnej závierky je 6 mesiacov po skončení účtovného obdobia, ak iný právny predpis neupravuje tento termín inak. Pre podnikateľov je to zákon o dani z prímov, ktorý upravuje, že daňovník ukladá účtovnú závierku v termíne pre podanie daňového priznania. Je preto pravdepodobné, že isté obdobie sa účtovalo aj v bežnom období a súčasne sa spracovávala účtovná uzávierka za predchádzajúce obdobie. Z toho dôvodu bolo potrebné provizórne otvoriť účtovné knihy v nasledujúcom účtovnom období, aj keď zostatky jednotlivých súvahových účtov ešte neboli konečné. To je hlavný dôvod na to, aby sa otvorenie účtov skontrolovalo.

Podľa Postupov účtovania v PÚ musia stavy jednotlivých súvahových položiek pri otvorení účtovných kníh prostredníctvom účtu 701 – Začiatočný účet súvahový nadväzovať na stavy súvahových položiek vykázané na účte 702 – Konečný účet súvahový v predchádzajúcom účtovnom období. Výnimku tvorí iba výsledok hospodárenia. Zostatok účtu 710 – Účet ziskov a strát, ktorý sme uzavreli na účet 702 – Konečný účet súvahový účtujeme pri otvorení na účet 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní.

Poznámka: účtovná jednotka musí schváliť účtovnú jednotku najneskôr do jedného roka od skončenia účtovného obdobia, za ktoré sa zostavuje. Vyplýva to z toho, že schválenú účtovnú závierku alebo oznámenie o schválení účtovnej závierky musí uložiť do registra účtovných závierok najneskôr do jedného roka od skončenia účtovného obdobia, za ktoré sa zostavuje (§23a ods. 7 zákona o účtovníctve). Príslušný orgán účtovnej jednotky musí rozhodnúť aj o vysporiadaní výsledku hospodárenia. Ak by príslušný orgán v stanovenom termíne nerozhodol jednalo by sa o správny delikt podľa § 38 zákona o účtovníctve. Bez ohľadu na to musí v rámci uzávierkových účtovných operácií účtovná jednotka preúčtovať zostatok účtu 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní preúčtovať na účet 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 – Neuhradená strata minulých rokov.

Otvorenie účtovných kníh je riadna účtovná operácia. Z tohto dôvodu musia byť príslušné účtovné zápisy v účtovnom denníku a je potrebné vystaviť interný účtovný doklad.

Inventarizácia

Inventarizácia predstavuje kontrolu vecnej správnosti účtovníctva. Pokiaľ účtovná jednotka nevykonala inventarizáciu v súlade so zákonom o účtovníctve, tak jej účtovníctvo podľa zákona nie je preukazné.

V zmysle zákona o účtovníctve považujeme inventarizáciu za nástroj na preukázanie, že stav a ocenenie majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve ku dňu riadnej alebo mimoriadnej uzávierky zodpovedá skutočnosti.

Inventarizáciu upravujú § 29 a § 30 zákona o účtovníctve. Pri uplatňovaní týchto paragrafov sa vyskytujú nedostatky veľmi často. Mnohé účtovné jednotky inventarizujú iba niektoré zložky majetku a záväzkov, alebo neinventarizujú vôbec. Iným častým nedostatkom je, že pri inventarizácii neposudzujú správnosť ocenenia majetku a záväzkov.

Inventarizáciou sa overuje, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov (vlastného imania) vedený v účtovníctve zodpovedá skutočnosti. Je potrebné si uvedomiť, že majetok v účtovníctve predstavujú všetky účty aktív, záväzky a vlastné imanie sú zachytené na účtoch pasív. Inventarizovať teda musíme zostatky všetkých súvahových účtov.

Skutočné stavy sa zisťujú fyzickou alebo dokladovou inventúrou, prípadne kombinovanou inventúrou. Zistené stavy sa zaznamenávajú v inventúrnych súpisoch. Inventúrny súpis je účtovný záznam, ktorý zabezpečuje preukázateľnosť účtovníctva.

Inventúrne súpisy musia obsahovať:

• Obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky; právnické osoby uvedú sídlo, fyzické osoby bydlisko a miesto podnikania, ak sa líši od miesta bydliska.
• Deň začatia inventúry, deň ku ktorému bola inventúra vykonaná a deň skončenia inventúry [Inventarizácia sa vykonáva ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Fyzickú inventúru hmotného majetku (s výnimkou zásob) možno vykonávať v priebehu posledných troch mesiacov účtovného obdobia, prípadne v prvom mesiaci nasledujúceho účtovného obdobia. Pri zásobách je možné fyzickú inventúru vykonať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia, ale nie mimo neho. V tom prípade sa stav zistený fyzickou inventúrou upraví o prírastky a úbytky medzi termínom inventúry a dátumom, ku ktorému sa inventarizácia vykonáva a takto zistený stav sa porovnáva zo stavom v účtovníctve platným k termínu účtovnej závierky. Peňažné prostriedky v hotovosti sa musia inventarizovať najmenej ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.]
• Stav majetku s uvedením jednotiek množstva a ceny podľa § 25 zákona o účtovníctve (Ocenenie majetku v inventúrnych súpisoch musí byť v účtovných a nie v predajných cenách. Zásoby musia byť ocenené teda skladovými cenami. Môžu byť uvedené aj predajné ceny, ale len ako doplňujúca informácia. V inventúrnych súpisoch dlhodobého majetku je potrebné uvádzať obstarávacie ceny, oprávky aj zostatkové ceny.)
• Miesto uloženia majetku.
• Meno, priezvisko a podpisový záznam hmotne zodpovednej osoby alebo zodpovednej osoby za príslušný druh majetku.
• Zoznam záväzkov a ich ocenenie § 25 zákona o účtovníctve.
• Zoznam skutočného stavu rozdielu majetku a záväzkov.
• Odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, zistené pri vykonávaní inventúry na účely úpravy ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 a § 27, ak sú takéto skutočnosti známe osobám, ktoré vykonali inventúru.
• Meno, priezvisko a podpisový záznam osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov.
• Poznámky.

Vykonanie inventúry však nie je celá inventarizácia. Zistené skutočné stavy sa musia porovnať s údajmi uvedenými v účtovníctve. Ak sa zistia rozdiely, tieto je treba identifikovať, rozhodnúť o ich vysporiadaní a zaúčtovať do účtovného obdobia, ktorého sa inventarizácie týka.

V podvojnom účtovníctve musíme pri inventarizácii posúdiť aj správnosť ocenenia majetku. Túto povinnosť nám ukladá § 26 zákona o účtovníctve.

V súvislosti s inventarizáciou sa musí okrem inventúrnych súpisov vyhotoviť aj inventarizačný zápis.

Zákon o účtovníctve v § 30 ods. 3 taxatívne vymenováva náležitosti inventarizačného zápisu. Inventarizačný zápis musí obsahovať:

1. obchodné meno a sídlo účtovnej jednotky,
2. výsledky vyplývajúce z porovnania skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov s účtovným stavom (stav zistený inventúrou uvedený v inventúrnom súpise, stav na príslušnom účte a prípadný rozdiel),
3. výsledky vyplývajúce z posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 zákona o účtovníctve(stav v účtovnom ocenení, stav v reálnom ocenení a prípadný rozdiel),
4. meno, priezvisko a podpisový záznam osoby alebo osôb zodpovedných za vykonanie inventarizácie v účtovnej jednotke.

Je potrebné si uvedomiť, že v zmysle § 26 ods. 1 zákona o účtovníctve, pokiaľ sa pri inventarizácii zásob zistí, že ich predajná cena znížená o náklady spojené s predajom (čistá realizačná hodnota) je nižšia, než cena použitá na ich ocenenie v účtovníctve, zásoby sa ocenia v účtovníctve a v účtovnej závierke touto nižšou cenou.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je účtovná jednotka povinná v zmysle § 26 zákona o účtovníctve upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Ide teda o povinnosť a nie možnosť.

Ocenenie majetku sa upraví opravnými položkami. Opravnými položkami sa znižuje ocenenie majetku v prípade, ak je opodstatnené predpokladať, že budúce ekonomické úžitky z majetku môžu byť nižšie, ako je ocenenie majetku v účtovníctve. Zjednodušene sa dá povedať, že ak očakávaná suma peňazí (alebo ich ekvivalentov), ktoré majetok prinesie účtovnej jednotke je nižšia, ako ocenenie tohto majetku v účtovníctve, musí sa vo výške tohto rozdielu vytvoriť opravná položka. Ide vlastne o uplatnenie zásady opatrnosti. Opravné položky sa tvoria v prípade, ak je tento predpoklad dočasný, t. j., ak sa situácia môže zmeniť. Spôsob a postup tvorby opravných položiek k majetku je podrobnejšie popísaný v Postupoch účtovania v PÚ.

Pri posudzovaní ocenenia záväzkov sa zásada opatrnosti uplatňuje tým spôsobom, že účtovná jednotka musí prehodnotiť, či nemá aj ďalšie záväzky, ktoré nemá zachytené v účtovníctve (alebo, či záväzky nie sú vyššie). Medzi záväzky patria aj rezervy. Rezervy sú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo s neistou výškou. Pri posudzovaní záväzku je potrebné brať do úvahy, ako zákon o účtovníctve definuje záväzok.

Záväzok je definovaný ako existujúca povinnosť účtovnej jednotky, ktorá musí splniť tri kritériá:

• vznikla z minulých udalostí,
• je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky a
• dá sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až § 28.

Dôležité je uvedomiť si, že základným predpokladom existencie záväzku (a teda aj dôvodu pre tvorbu rezervy) je existencia určitej povinnosti účtovnej jednotky.

Na druhej strane požiadavka pravdivého a verného obrazu v účtovnej závierke núti účtovné jednotky posudzovať, či naozaj má záväzky v reálnej výške. Dlhodobé záväzky fondov (podľa zákonov č. 594/2003 Z. z. o kolektívnom investovaní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p., č. 43/2004 Z. z. o starobnom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p., č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.) sa oceňujú súčasnou hodnotou. Pri nich sa prehodnotí diskontný faktor. Ale aj ostatné typy účtovných jednotiek nemôžu vykazovať záväzky, ktoré nespĺňajú definíciu podľa zákona o účtovníctve. Napríklad, nie je pravdepodobné, že v budúcnosti znížia ekonomické úžitky účtovnej jednotky (premlčané záväzky). Odpis takýchto záväzkov sa účtuje do výnosov a súčasne zvyšuje aj základ dane. Z toho dôvodu mnohé účtovné jednotky tvrdili, že aj keď sú záväzky premlčané, chcú ich v budúcnosti uhradiť a teda premlčané záväzky neodpísali a nezahrnuli do základu dane.

Zákon o dani z príjmov však upravuje, že ak má daňovník záväzky, ktoré sa priamo alebo nepriamo premietli do daňových výdavkov a sú viac ako 360 dní po lehote splatnosti, musí zvýšiť základ dane najmenej o 20 % hodnoty záväzku, 720 dní najmenej 50 % a 1080 dní najmenej 100 %. A to bez ohľadu na to, že záväzok nebol v účtovníctve odpísaný.

V súvislosti s odpisovaním dlhodobého odpisovaného majetku je potrebné zobrať do úvahy skutočnosť, že podmienky používania odpisovaného majetku sa menia. Podľa meniacich sa podmienok musia účtovné jednotky prehodnotiť odpisový plán a upraviť zostatkovú dobu odpisovania jednotlivých zložiek odpisovaného majetku. Prípadná zmena v daňovom odpisovaní však nie je dôvodom na zmenu odpisového plánu účtovných odpisov.

V ustanovení § 26 zákon o účtovníctve definuje aj pojem škody. Ide o definíciu škody na účely zákona o účtovníctve. Z hľadiska iných zákonov (napr. zákona č. 513/1991 Z. z. Obchodný zákonník v z. n. p., zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z. n. p., zákona č. 311/201 Z. z. Zákonník práce v z. n. p. a podobne) sa môže škoda chápať širšie. Vo väčšine prípadov ani príslušné zákony pojem škody priamo nedefinujú. Na účely účtovníctva je však škoda definovaná presne. Na účely zákona o účtovníctve sa škodou na majetku rozumie neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata majetku. Inventarizáciou zistené odcudzenie alebo zistená strata majetku je manko.

Novelou zákona č. 352/2013 Z. z. sa zrušila povinnosť tvorby opravných položiek a rezerv v súlade s účtovnými zásadami pre mikro účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania. Môžu však tvoriť opravné položky a rezervy v súlade so zákonom o dani z príjmov. Rovnako môžu odpisovať dlhodobý majetok v súlade so zákonom o dani z príjmov.

Pokiaľ sa pri inventarizácii zistí, že suma záväzkov je vyššia než ich výška v účtovníctve, uvedú sa záväzky v účtovníctve a v účtovnej závierke vo zvýšenom ocenení.

Posudzovanie reálnosti ocenenia sa vzťahuje na všetok majetok a záväzky. V § 27 sú vymedzené vybrané druhy majetku a záväzkov, ktoré sa k termínu účtovnej závierky budú oceňovať reálnou hodnotou.

Na účely zákona o účtovníctve sa reálnou hodnotou jednotlivej zložky majetku alebo záväzkov alebo súboru rovnorodých zložiek majetku alebo súboru rovnorodých zložiek záväzkov rozumie:

1. trhová cena,
2. hodnota zistená oceňovacím modelom, ktorý využíva prevažne informácie z operácií alebo z kotácií na aktívnom trhu, ak nie je cena podľa písmena a) známa,
3. hodnota zistená oceňovacím modelom, ktorý využíva prevažne informácie z operácií alebo z kotácií na inom ako aktívnom trhu, ak nie sú na aktívnom trhu informácie, ktoré by bolo možné použiť v oceňovacom modeli podľa písmena b), alebo
4. posudok znalca, ak pre oceňovanú položku majetku nie je možné zistiť jeho reálnu hodnotu podľa písmen a) až c), alebo pre oceňovanú položku majetku nie je dostupný oceňovací model odhadujúci s postačujúcou spoľahlivosťou cenu majetku, za ktorú by sa v danom čase predal, alebo jeho použitie by vyžadovalo od účtovnej jednotky vynaloženie neprimeraného úsilia alebo nákladov v pomere s prínosom jeho použitia pre kvalitu zobrazenia finančnej pozície účtovnej jednotky v účtovnej závierke.

Ide o:

1. cenné papiere, s výnimkou cenných papierov držaných do splatnosti a cenných papierov obstaraných v primárnych emisiách neurčených na obchodovanie, podielov na základom imaní v obchodných spoločnostiach pre ktoré je účtovná jednotka materskou účtovnou jednotkou, alebo v ktorých účtovná jednotka má podstatný vplyv, ktorým sa rozumie najmenej dvadsaťpercentný podiel na jej hlasovacích právach, a cenných papierov emitovaných účtovnou jednotkou,
2. deriváty,
3. zložky majetku a záväzkov v obchodných spoločnostiach alebo družstvách zanikajúcich bez likvidácie,
4. zložky majetku a záväzkov, ak sú zabezpečené derivátmi na zabezpečenie ich reálnej hodnoty,
5. nehnuteľnosti v špeciálnom podielovom fonde nehnuteľností a nehnuteľnosti, v ktorých sú umiestnené prostriedky technických rezerv účtovných jednotiek, ktoré sú poisťovňami podľa osobitného predpisu,
6. komodity trhovou cenou,
7. drahé kovy v majetku fondu trhovou cenou,
8. podielový list v majetku fondu jeho podielom na hodnote čistého majetku v príslušnom fonde,
9. záväzky, ktoré sú súčasťou portfólia finančných nástrojov na obchodovanie reálnou hodnotou,
10. hodnotou zhotoveného diela koncesionárom pre verejného obstarávateľa, za ktorú koncesionár nadobúda nehmotný majetok uvedený v § 25 ods. 1 písm. g).

Ocenenie majetku a záväzkov v účtovníctve sa upravuje o položky vyjadrujúce riziká, straty a znehodnotenie. Pokiaľ pominú dôvody pre túto úpravu ocenenia, uvedené položky sa zrušia. Ocenenie upravujeme formou opravných položiek k majetku, riziká sa zohľadňujú najmä tvorbou rezerv.

Rezerva sa tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty. Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík a neistôt.

Záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzku.

Poznámka. Ak mala účtovná jednotka vytvorenú rezervu lebo nepoznala presnú výšku záväzku, ale pred dátumom zostavenia účtovnej závierky sa dozvedela skutočnú výšku záväzku, potom musí vytvorenú rezervu ako nepotrebnú zrušiť. Na druhej strane zaúčtuje skutočnú výšku záväzku napríklad v prospech účtu 326 – Nevyfakturované dodávky.

Ak teda môžeme odôvodnene predpokladať, že v budúcnosti budeme musieť vynaložiť náklady, ktoré súvisia s bežným účtovným obdobím, prípadne sú protipoložkou k výnosom zaúčtovaným v bežnom období, nepoznáme však presne ich výšku ani obdobie ich vzniku, je potrebné tvoriť rezervy. Rezervy sú buď s určením všeobecným (napr. na riziká alebo straty pri podnikaní) alebo určením účelovým (napr. na náklady súvisiace s poskytovanými zárukami – záručné opravy). Vytvárajú sa percentom z určeného základu alebo v absolútnej sume.

Podľa postupov účtovania v PÚ si účtovná jednotka musí upraviť vlastným predpisom, na aké dôvody bude tvoriť rezervy, spôsob a používania tvorby rezerv. Povinne sa vytvárajú rezervy (ak také dôvody v účtovnej jednotke sú) na:

• náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia,
• reklamácie a záručné opravy,
• odstránenie odpadov a obalov,
• rekultiváciu pozemkov,
• demoláciu budov,
• odstupné,
• nevyčerpané dovolenky, vrátane sociálneho zabezpečenia,
• odmeny členom dozornej rady a iných orgánov spoločnosti,
• nevyfakturované dodávky a služby,
• členské príspevky do zväzov, spolkov, komôr a podobne, ktoré sa týkajú vykazovaného účtovného obdobia,
• bonusy, skontá, rabaty a podobne, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb predaných pred ukončením vykazovaného účtovného obdobia,
• náklady na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy týkajúcej sa vykazovaného účtovného obdobia,
• náklady na zostavenie daňového priznania za vykazované účtovné obdobie,
• pokuty a penále,
• finančné povinnosti vyplývajúce z ručenia a záruk,
• povinnosť spätného odkúpenia obalov,
• prebiehajúce a hroziace súdne spory,
• vyplácanie prémií a odmien,
• vyplácanie odchodného, vyplácanie plnení pre zamestnancov pri životných jubileách alebo pracovných jubileách a iných plnení pre zamestnancov (zamestnanecké pôžitky),
• provízie obchodným zástupcom,
• na stratové zmluvy a nevýhodné zmluvy, ktorými sú zmluvy, pri ktorých náklady nevyhnutné na splnenie zmluvných povinností prevyšujú ekonomický úžitok, ktorý sa zo zmluvy očakáva,
• náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu podľa § 41,
• a iné riziká a straty súvisiace s činnosťou účtovnej jednotky.

Tvorba rezervy na náklady sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov alebo na tento nákladový druh nie je ustanovený nákladový účet, tvorí sa rezerva na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 – Ostatné náklady na finančnú činnosť. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje opačným účtovným zápisom ako sa účtovala tvorba rezervy. Pri rezervách sa uplatňuje zásada správneho vyčíslenia konečného zostatku súvahového účtu rezerv a k tomu prislúchajúcich konečných stavov nákladov. Tvorba rezervy sa ako náklad zaúčtuje na taký účet nákladov, na ktorom by sa účtoval príslušný náklad v prípade, ak by sa netvorila rezerva.

Príklady účtovania tvorby rezerv

Tvorbu rezerv budeme účtovať na ťarchu účtu nákladov:

• 111 – Obstaranie materiálu (prípadne 112 – Materiál na sklade) – rezerva za nevyfakturované dodávky materiálu pri spôsobe účtovania A,
• 501 – Spotreba materiálu – rezerva za nevyfakturované dodávky spotrebovaného materiálu pri spôsobe účtovania B,
• 502 – Spotreba energie – rezerva za nevyfakturované dodávky spotrebovanej energie,
• 131 – Obstaranie tovaru (prípadne 132 – Tovar na sklade a v predajniach) – rezerva za nevyfakturované dodávky tovaru pri spôsobe účtovania A,
• 504 – Predaný tovar – rezerva za nevyfakturované dodávky predaného tovaru pri spôsobe účtovania B,
• 51x – Služby – rezerva za nevyfakturované dodávky prijatých služieb,
• 521 – Mzdové náklady – rezerva na nezúčtované mzdy (náhrady za nevyčerpanú dovolenku, odmeny a pod.),
• 524 – Zákonné sociálne poistenie – rezerva na nezúčtované odvody (z náhrad za nevyčerpanú dovolenku, odmeny a pod.),
• 528 – Ostatné sociálne náklady – rezerva na vyplácanie odchodného, plnení pri životných jubileách a iných plnení voči zamestnancom,
• 53x – Dane a poplatky – rezerva na dorubky daní a poplatkov,
• 54x – Iné náklady na hospodársku činnosť – rezerva na ostatné náklady na hospodársku činnosť (zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania, vypustené emisie do ovzdušia, stratové a nevýhodné zmluvy, atď.),
• 56x – Finančné náklady – rezerva na finančné náklady,
• 58x – Mimoriadne náklady – rezerva na mimoriadne náklady.

Použitie rezerv sa neúčtuje do výnosov na osobitné výnosové účty pre zúčtovanie rezerv, ale účtuje sa na ťarchu účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu záväzku. V prípade, ak sa rezerva ruší (celá alebo jej nevyužitá časť) zúčtuje sa zrušenie rezervy opačným zápisom ako bola účtovaná tvorba rezervy.

Pri inventarizácii je potrebné, okrem iného overiť, či bola správne zaúčtovaná nielen tvorba rezerv, ale aj použitie alebo zrušenie rezerv z predchádzajúcich rokov.

Pri vytváraní analytických účtov sa musí zohľadniť aj členenie podľa jednotlivých druhov rezerv a opravných položiek. Osobitne je to dôležité napríklad pri účte 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám. Na tomto účte sa účtuje tvorba a zúčtovanie neopodstatnených opravných položiek k nakupovanému tovaru aj k materiálu. Pre správne vykázanie vo výkaze ziskov a strát je potrebné rozlíšiť, či ide o opravné položky k tovaru alebo o opravné položky k materiálu. Tvorba a použitie opravných položiek k tovaru sa bude vykazovať v riadku 02 – Náklady vynaložené na obstaranie predaného tovaru. Tvorba a použitie opravných položiek k materiálu sa bude vykazovať v riadku 09 – Spotreba materiálu, energie a ostatných neskladovateľných dodávok.

Zaúčtovaním rozdielov zistených pri inventarizácii sa uvedú do súladu údaje účtovníctva so skutočným stavom.

Pohľadávky, záväzky a zásoby sa musia inventarizovať minimálne raz ročne, peňažné prostriedky v hotovosti musí účtovná jednotka inventarizovať minimálne ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Inventarizácia peňažných prostriedkov v hotovosti sa musí vykonať štyrikrát ročne. Ostatný majetok, ak to umožňuje jeho povaha, možno inventarizovať v dlhšej lehote, ktorá však nemôže prekročiť štyri roky.

Inventarizačné rozdiely a ďalšie účtovné prípady, ktoré vyplynú z výsledkov inventarizácie, sa musia zaúčtovať do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku a záväzkov.

Doúčtovanie účtovných prípadov bežného roka

Kontrola účtu 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní

Účet 431 nesmie mať k termínu účtovnej závierky zostatok. Slúži na rozdelenie zisku alebo vysporiadanie straty. Na tomto účte sa účtuje na základe interného dokladu, ktorý však môžeme vystaviť len na základe rozhodnutia príslušného orgánu účtovnej jednotky, ktorý je oprávnený rozhodnúť o použití zisku, resp. vysporiadaní straty. Ak príslušný orgán účtovnej jednotky do konca účtovného obdobia neschválil účtovnú závierku a nerozhodol o rozdelení zisku alebo vyrovnaní straty, možno túto stratu alebo jej časť účtovať na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 – Neuhradená strata minulých rokov aj bez rozhodnutia príslušného orgánu. Ak účtovná jednotka neschválila účtovnú závierku najmenej do jedného roka od dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavila, nemohla ju uložiť, ani oznámenie o jej schválení do registra účtovných závierok. Tým spáchala správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve. Daňový úrad jej môže uložiť pokutu až do výšky 2 % aktív, najviac však 1 000 000€.

Účtovanie dane z pridanej hodnoty

Ročné vysporiadanie odpočtu DPH v prípade, ak platiteľ DPH aspoň v jednom mesiaci uplatňoval skrátenie odpočtu DPH z dôvodu, že realizoval zdaniteľné plnenia oslobodené od dane, sa účtuje na ťarchu účtu 548 – Ostatné prevádzkové náklady a v prospech účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty alebo na ťarchu účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty a v prospech účtu 648 – Ostatné prevádzkové výnosy, a to podľa výsledku ročného vysporiadania.

Zaúčtovanie účtovných prípadov na účtoch, ktoré nesmú mať konečný zostatok

Účty 111 – Obstaranie materiálu a 131 – Obstaranie tovaru nesmú mať konečný zostatok.

Aktívny zostatok predstavuje vyfakturované náklady na obstaranie zásob, ktoré ešte neboli prevzaté na sklad. Tento zostatok sa preúčtuje na účet 119 – Materiál na ceste alebo 139 – Tovar na ceste.

Pasívny zostatok predstavuje zásoby prijaté na sklad, ku ktorým zatiaľ neboli vyúčtované náklady spojené s obstaraním zásob (nevyfakturované dodávky). Zostatok preúčtujeme na účet 326 – Nevyfakturované dodávky, ak na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu vieme určiť presnú výšku záväzku. Ak nevieme určiť presnú výšku záväzku, preúčtujeme na účet 323 –Krátkodobé rezervy alebo 451 – Rezervy zákonné.

Účtovanie tvorby opravných položiek a rezerv

Tvorbu opravných položiek a rezerv účtujeme na základe výsledkov z inventarizácie v súlade s vnútropodnikovou smernicou. Rezervy a opravné položky podliehajú inventarizácii. Ak sa zistí, že sú v nesprávnej výške, musia sa rozdiely zaúčtovať, aby bolo zabezpečené správne vyjadrenie majetku a záväzkov.

V súvislosti so zásobami je toto ustanovenie zákona podrobnejšie rozpracované v § 23 Postupov účtovania v PÚ „Ak sa pri inventarizácii zistí, že úžitková hodnota zásob nezodpovedá ich oceneniu v účtovníctve, prírastky hodnoty sa neúčtujú a úbytky hodnoty sú predmetom analýzy a ak nie je zníženie hodnoty definitívne, vytvára sa opravná položka. Ak obstarávacia cena alebo vlastné náklady zásob sú vyššie ako budú ekonomické úžitky z ich predaja alebo použitia pre vlastné potreby účtovnej jednotky, napríklad v dôsledku nepotrebnosti, nadbytočnosti, poklesu ich predajnej ceny alebo v dôsledku toho, že sa zvýšili náklady potrebné na ich dokončenie, vytvára sa opravná položka k týmto zásobám vo výške rozdielu medzi ich ocenením v účtovníctve a ich čistou realizačnou hodnotou. Čistou realizačnou hodnotou sa rozumie predpokladaná predajná cena znížená o predpokladané náklady na ich dokončenie a o predpokladané náklady súvisiace s ich predajom. Ocenenie zásob po zohľadnení zníženia ich hodnoty nie je vyššie ako predpokladaná suma, ktorá by sa dosiahla ich predajom alebo ich použitím pre vlastné potreby účtovnej jednotky. K surovinám a k pomocným látkam sa opravná položka vytvára, ak je pravdepodobné, že hotové výrobky, na výrobu ktorých budú tieto suroviny a pomocné látky použité, sa predajú so stratou.“

V praxi to znamená, že ak zistíme pri inventarizácii, že reálna cena zásob je nižšia ako účtovná (skladová) cena, musíme posúdiť, či je zníženie predajnej ceny dočasné (prechodné) alebo trvalé a či k zníženiu reálnej ceny nedošlo v dôsledku škody. Ak ide o dočasné zníženie, je to dôvod pre tvorbu opravných položiek k zásobám. Ak k zníženiu došlo v dôsledku škody (neodstrániteľného poškodenia alebo zničenia) rozdiel sa musí zaúčtovať ako škoda.

V súvislosti s posúdením reálnosti ocenenia majetku je potrebné uvedomiť si, že znenie § 18 Postupov účtovania v PÚ, ktoré upravuje tvorbu opravných položiek, sa netýka iba zásob. Postupy určovania v PÚ pomerne presne určujú, kedy sa opravné položky musia tvoriť a postup ako sa má určiť ich výška.

V § 18 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ sa uvádza, že predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Zníženie ekonomických úžitkov je v zmysle zákona o účtovníctve znížením možnosti priamo alebo nepriamo prispieť k toku peňažných prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov. Veľmi zjednodušene by sa dalo povedať, že ak nie je predpoklad, že majetok prinesie toľko peňazí, ako je jeho ocenenie v účtovníctve, musí sa ocenenie majetku znížiť tvorbou opravnej položky.

Táto zásada sa musí uplatniť aj pri posudzovaní predpokladu zníženia hodnoty odpisovaného dlhodobého majetku. V zmysle § 18 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ sa opravná položka tvorí:

• Ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku (odhad budúcich peňažných tokov, ktoré účtovná jednotka získa z používania tohto majetku) sú nižšie ako je jeho ocenenie v účtovníctve.
• Ak predpokladaná predajná cena (znížená o náklady na predaj) je vyššia ako predpokladané budúce ekonomické úžitky, zohľadní sa pri tvorbe opravnej položky predpokladaná predajná cena.

Prakticky to znamená, že účtovné ocenenie budeme porovnávať s vyššou z dvoch cien stanovených na základe predpokladaných budúcich peňažných tokov alebo predpokladanej predajnej ceny. Ak vyššia z týchto cien je nižšia ako účtovné ocenenie (zostatková cena), musí sa tvoriť opravná položka, ktorá zníži ocenenie dlhodobého majetku.

Pri zásobách sa opravné položky tvoria v súlade s § 23 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ, t. j. účtovné ocenenie zásob sa porovnáva s čistou realizačnou hodnotou. Ak je čistá realizačná hodnota nižšia ako účtovné ocenenie zásob (skladová cena), je to indikácia na to, že by sa mala tvoriť opravná položka.

Pri pohľadávkach sa tvoria opravné položky v prípade, ak je opodstatnené predpokladať, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí. Opravné položky sa tvoria aj k pohľadávkam, o ktorých sa s dlžníkom vedie spor o ich uznanie. Spresnili sa ustanovenia v súvislosti s tvorbou opravných položiek k dlhodobým pohľadávkam, ktorých zostatková doba splatnosti je viac ako jeden rok. Opravné položky upravujú hodnotu týchto pohľadávok na ich súčasnú hodnotu napríklad metódou efektívnej úrokovej miery. Obdobne sa postupuje pri pôžičkách, ktoré sa považujú za dlhodobý finančný majetok.

Opravné položky k pohľadávkam sa tvoria na základe posúdenia ich rizikovosti a nie v závislosti od daňovej uznateľnosti nákladov na tvorbu opravných položiek.

Prepočet majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene referenčným kurzom ku dňu zostavenia účtovnej závierky

Majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene sa musia prepočítať referenčným kurzom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Prijaté a poskytnuté preddavky v cudzej mene sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, neprepočítavajú.

Kurzové rozdiely, ktoré vzniknú z prepočtu majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene referenčným kurzom platným ku dňu zostavenia účtovnej závierky sa zaúčtujú ako náklad (563 – Kurzové straty) alebo výnos (663 – Kurzové zisky) toho účtovného obdobia, za ktoré sa zostavuje účtovná závierka. Prakticky to znamená, že pri otvorení účtovných kníh bude majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene ocenené kurzom ECB (prípadne NBS) platným ku dňu zostavenia poslednej účtovnej závierky.

Daňovník sa môže rozhodnúť, či bude do základu dane zahrňovať kurzové rozdiely pri pohľadávkach a záväzkoch vyjadrených v cudzej mene, ktoré vzniknú z prepočtu referenčným kurzom ku dňu zostavenia účtovnej závierky. Toto svoje rozhodnutie vyznačí v daňovom priznaní.

Kurzové rozdiely, ktoré vzniknú z precenenia ostatného majetku (cenných papierov a derivátov) v cudzej mene sú súčasťou základu dane.

Účtovanie časového rozlíšenia

Náklady sa účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Opravy nákladov minulýc