Účtovanie zákazkovej výroby v podvojnom účtovníctve

V rámci účtovania nedokončenej výroby si vyžaduje osobitný pohľad tzv. zákazková výroba. Tento malosériový, resp. kusový typ výroby s dlhodobým cyklom je predmetom samostatného ustanovenia § 30 opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej iba „Postupy účtovania v PÚ“).

Základné pojmy

Vychádzajúc z § 30 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ zákazková výroba predstavuje zákazku špeciálne zmluvne uzatvorenú na vytvorenie jednotlivého hmotného majetku alebo kombinácie hmotných majetkov, ktoré spolu súvisia, alebo sú navzájom závislé vzhľadom na ich dizajn, technológiu, funkciu, účel alebo použitie. Pre zákazkovú výrobu je charakteristické:

• Existencia písomnej zmluvy medzi dodávateľom a odberateľom o predmete zákazky.
• Nezáleží na tom, ako dlho trvá zákazka, dôležité je, že začiatok a koniec tejto zákazky je v rôznych účtovných obdobiach.
• Ide o výrobu, teda o vytvorenie (zhotovovanie) jednotlivého hmotného majetku (napr. most, budova, priehrada, potrubie, cesta, loď, tunel a pod.) alebo o kombinácie hmotných majetkov (napr. výstavba rafinérií alebo iného komplexu častí zariadení alebo prístrojov), t. j. výsledkom zákazky je hmotné aktívum. Zákazková výroba sa preto nevzťahuje na poskytovanie služieb (napr. oprava obuvi, poradenské služby, poisťovacie služby), s výnimkou služieb, ktoré priamo súvisia so zákazkovou výrobou na vytvorenie hmotného aktíva (sú jej súčasťou), t. j. s vytváraním (zhotovovaním) aktív, napr. služby manažérov projektu alebo architektov.
• Táto zmluva je špeciálne uzatvorená na danú zákazku. Dodávateľ a odberateľ o zákazke vopred rokovali a dohodli sa na špecifických parametroch a podmienkach podľa predstáv odberateľa, ktoré bude predmet zákazky spĺňať. Zákazková výroba sa preto nevzťahuje na také prípady, keď ide o:
  • predaj produktov, ktoré boli vyrobené pre anonymný trh,
  • predaj produktov, ktoré sú výsledkom štandardizovanej výroby a predávajú sa v rámci bežnej činnosti dodávateľa prostredníctvom bežnej distribučnej siete, hoci boli pri ich výrobe zohľadnené špecifické požiadavky odberateľa (napr. výroba nábytku, vagónov atď.).

Zákazka zahrnuje v zmysle § 30 ods. 2 Postupov účtovania v PÚ aj:

• poskytovanie služieb, ktoré priamo súvisia s vytváraním (zhotovovaním) aktív v rámci zákazkovej výroby, napr. služby manažérov projektu alebo architektov,
• rekonštrukciu, likvidáciu majetku zhotovovaného v rámci zákazkovej výroby alebo rekultiváciu životného prostredia po likvidácii takéhoto majetku.

Čo sa týka ceny, rozlišujeme zákazky:

• s fixnou cenou, príp. s tzv. klauzulou o možnosti zvyšovania nákladov,
• s cenou stanovenou ako súčet nákladov a percentuálnej alebo fixnej marže.

Zákazka s fixnou cenou je zákazka, v ktorej je dohodnutá fixná cena alebo fixná sadzba za jednotku výstupu. V niektorých prípadoch je dohodnutá tzv. klauzula o zvyšovaní nákladov.

Zákazka s cenou stanovenou na úrovni nákladov + marža je zákazka, podľa ktorej sú uhrádzané dodávateľovi skutočné alebo inak definované náklady + percentuálna alebo fixná marža.

Výsledok hospodárenia zo zákazky

Dodávateľ dosahuje z každej zákazky určitý výsledok hospodárenia: buď zisk alebo stratu, alebo je výsledok hospodárenia rovný 0. Dodávateľ zostavuje pred každou zákazkou rozpočet nákladov a výnosov podľa § 30 ods. 8 Postupov účtovania v PÚ a na základe tohto rozpočtu mu je známy aj rozpočtovaný výsledok hospodárenia zo zákazky.

Výnosy zo zákazky

Výnosy zo zákazky zahŕňajú cenu dohodnutú v zmluve. Súčasťou týchto výnosov sú aj zmeny ceny dohodnutej v zmluve, ak sa dodatočne dohodne iný rozsah prác, nároky a stimulačné doplatky.

Pod pojmom nároky treba rozumieť na tieto účely požiadavky dodávateľa, ktoré bude uplatňovať u odberateľa alebo u tretej osoby najmä ako náhradu za náklady nezahrnuté do ceny zákazky, zdržanie zapríčinené odberateľom, zmenu špecifikácie alebo dizajnu vtedy, ak výška nárokov bude odberateľom akceptovaná. Zisťovanie výšky výnosov z týchto nárokov je sprevádzané značnou neistotou a často závisí od výsledku rokovaní. Preto sa nároky zahrnujú do výnosov zo zákazky len vtedy, ak:

• rokovania dosiahli také štádium, že je pravdepodobné, že odberateľ bude tieto nároky akceptovať,
• výška nárokov, ktoré bude odberateľ pravdepodobne akceptovať, sa dá spoľahlivo zistiť.

Stimulačný doplatok patrí dodávateľovi, ak dodrží špecifické podmienky dohodnuté v zmluve, alebo uskutoční zákazku kvalitnejšie, vo väčšom rozsahu alebo skôr. Stimulačný doplatok zvyšuje pôvodne zmluvne dohodnutý výnos zo zákazky. Stimulačné doplatky sa zahrnujú do výnosov zo zákazky, ak:

• plnenie zákazky pokročilo tak, že špecifické štandardné podmienky pravdepo- dobne budú splnené alebo prekročené,
• výška stimulačných doplatkov sa dá spoľahlivo zistiť.

Z uvedeného je zrejmé, že výnosy zo zákazky sa zisťujú ako správna hodnota proti výkonu, ktorý už bol prijatý, alebo ktorý má byť prijatý. Pri zostavovaní rozpočtu výnosov zo zákazky sa teda zohľadňuje celý rad faktorov neistoty závisiacich od budúcich udalostí. Rozpočet je často potrebné revidovať, ak nastanú nové skutočnosti a zníži (odstráni) sa neistota. V dôsledku toho môže plynutím času výška výnosov zo zákazky rásť alebo klesať, napr.:

• dodávateľ a odberateľ môžu dohodnúť odchýlky alebo nároky, ktoré zvyšujú alebo znižujú výnosy zo zákazky v niektorom období nasledujúcom po období, v ktorom bola zmluva na zákazku uzatvorená,
• výška výnosov zo zákazky dohodnutá v zákazke s cenou stanovenou na úrovni nákladov + marža môže rásť v dôsledku klauzuly o zvyšovaní nákladov,
• výška výnosov zo zákazky môže byť znížená v dôsledku pokút za nedodržanie lehoty ukončenia zákazky z viny dodávateľa,
• ak zákazka s fixnou cenou obsahuje fixnú cenu za jednotku výstupu, výnosy zo zákazky sa zvyšujú v dôsledku zvýšenia počtu jednotiek výstupu.

Náklady na zákazku

Náklady na zákazku na účely účtovania sú tie náklady, ktoré sa dajú priradiť k zákazke odo dňa uzatvorenia zmluvy až po jej úplné splnenie v členení:

• priame náklady priamo súvisiace so zákazkou,
• nepriame náklady, ktoré sa dajú priradiť k zákazke,
• iné náklady, napr. správna réžia, náklady na výskum a vývoj, ak nie je v zmluve dohodnuté inak.

Priame náklady, t. j. náklady, ktoré priamo súvisia s danou zákazkou, zahrnujú napr. priamy materiál, priame mzdy, odpisy strojov a zariadení použitých pri uskutočňovaní zákazky, náklady spojené s presunom strojov, zariadení a materiálu na miesto a z miesta vyplývajúceho zo zákazky, nájomné strojov a zariadení, náklady na dizajn a technickú asistenciu priamo súvisiace s danou zákazkou, odhadnuté náklady na odstraňovanie kazov a na záručné opravy, nároky tretích osôb.

Tieto náklady môžu byť znížené o výnosy, ktoré nie sú zahrnuté vo výnosoch zo zákazky, napr. výnosy z predaja nadbytočného materiálu, strojov a zariadení na konci zákazky.

Nepriame náklady, t. j. náklady, ktoré súvisia so všeobecnými činnosťami spojenými so zákazkou a dajú sa priradiť k danej zákazke, zahrnujú napr. poistné, náklady na dizajn a technickú asistenciu, ktoré nesúvisia priamo s danou zákazkou, výrobnú réžiu.

Nepriame náklady sú priraďované použitím metód, ktoré sú systematické a racionálne a sú aplikované rovnakým spôsobom pre všetky náklady podobným charakterom. Priradenie vychádza z bežnej úrovne činnosti pri vytváraní (zhotovovaní) daného aktíva. Môžu sem patriť aj úroky z cudzích zdrojov (ich zahrnutie do celkových nákladov na zákazku je voliteľné).

Iné náklady, ktoré sa dajú zúčtovať odberateľovi, zahrnujú napr. správnu réžiu a náklady na vývoj, pokiaľ zmluva nevylučuje ich fakturáciu odberateľovi.

Náklady, ktoré nesúvisia s danou zákazkou, alebo jej nemôžu byť priradené, sa nezahrnujú do nákladov na zákazku. Takéto náklady zahrnujú napr. správnu réžiu, ak je v zákazke dohodnuté, že sa nemôže zúčtovať (fakturovať) odberateľovi, odbytové náklady, odpisy strojov a zariadení nepoužívaných pri danej zákazke.

Náklady na zákazku zahrnujú náklady, ktoré sa dajú priradiť k danej zákazke za obdobie odo dňa uzatvorenia zmluvy o zákazke až po úplné splnenie zákazky.

Účtovanie výnosov zo zákazky a nákladov na zákazku

Ak začiatok a ukončenie zákazky je v rôznych účtovných obdobiach, náklady a výnosy zákazky sa účtujú do účtovného obdobia, v ktorom boli práce súvisiace so zákazkou vykonané. Na účely vykazovania nákladov sa vedie ich analytická evidencia v kalkulačnom členení zákazky.

Rozpočet zákazky je potrebné v priebehu uskutočňovania zákazky aktualizovať. Okrem toho treba sledovať aj skutočné náklady na zákazku a skutočné výnosy zo zákazky. To znamená, že výsledok hospodárenia zo zákazky je potrebné vykazovať ďalej uvedenými spôsobmi.

Rozpočtovaná strata

Ak je rozpočtovaná strata, táto sa musí zohľadniť už v prvom účtovnom období v celej jej výške (t. j. v období, v ktorom sa začala zákazka uskutočňovať), pričom v zmysle § 30 ods. 15 Postupov účtovania v PÚ sa vykazuje hneď ako náklad. Zohľadnenie rozpočtovanej straty sa uskutoční prostredníctvom opravných položiek k zásobám alebo prostredníctvom rezerv takto:

• Ak je očakávaná strata nižšia ako dovtedy aktivované zásoby vzťahujúce sa k zákazke, vytvára sa k nim opravná položka vo výške tejto straty.
• Ak je očakávaná strata vyššia ako sú doteraz aktivované zásoby, vzťahujúce sa k zákazke, vytvára sa k nim opravná položka vo výške týchto zásob a rezerva vo výške rozdielu medzi stratou a výškou doteraz aktivovaných zásob vzťahujúcich sa k zákazke.

Príklad č. 1:
Firma ALFA, a. s. ako dodávateľ uzatvorila zmluvu na zákazku, kde sú rozpočtované náklady na zákazku vo výške 10 mil. Sk a rozpočtované výnosy zo zákazky vo výške 8 mil. Sk, teda rozpočtovaná strata z tejto zákazky je vo výške 2 mil. Sk. Zmluva bude trvať 3 roky – od r. 2005 do r. 2007, pričom rozpočtované náklady sú 3 mil. Sk v roku 2005, 4 mil. Sk v roku 2006 a 3 mil. Sk v roku 2007. V zmluve je dohodnutý priebeh fakturácie tak, že sa fakturuje až po úplnom dokončení zmluvy. Rozpočtované náklady a výnosy boli dodržané. Na konci účtovných období 2005 a 2006 je nedokončená výroba vo výške vzniknutých nákladov. Materiál, ktorý bude použitý na zmluvné práce až v budúcich účtovných obdobiach, na konci účtovných období 2005 a 2006 takisto nie je.

Pri výpočte sa aplikuje § 30 ods. 15 Postupov účtovania v PÚ, pretože zo zmluvy sa očakáva strata a tá musí byť zohľadnená ako náklad hneď, nie v závislosti od stupňa dokončenia zmluvy.
 

Výpočet potreby opravnej položky je takýto: