Účtovanie výstavby a obstarávania nehnuteľností určených na predaj

S účinnosťou od 1. januára 2011 je na základe Medzinárodných štandardov pre finančné vykazovanie v slovenských účtovných predpisoch vymedzené aj účtovanie výstavby nehnuteľností určených na predaj. Účtovanie výstavby nehnuteľností určených na predaj a obstaranie nehnuteľností za účelom ďalšieho predaja upravuje § 30d opatrenia MF SR č. MF/23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“).

Na základe uzatvorených stavebných zmlúv a samotnej výstavby nehnuteľností môže zhotoviteľ diela účtovať výstavbu nehnuteľnosti:

• ako zákazkovú výrobu, ak zmluva spĺňa podmienky pre zákazkovú výrobu ustanovené v § 30 Postupov účtovania v PÚ,
• alebo ako zákazkovú výstavbu nehnuteľnosti určenej na predaj, ak výstavba nehnuteľnosti spĺňa podmienky ustanovené v § 30d ods. 1 až 5 Postupov účtovania v PÚ,
• alebo ako o zásobách vlastnej výroby, ak sa stavia nehnuteľnosť na predaj po ukončení výstavby a nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výrobe alebo o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj.

Účtovanie zákazkovej výstavby nehnuteľností určených na predaj

Ak účtovná jednotka (ÚJ) ako zhotoviteľ stavia nehnuteľnosť za účelom jej predaja na základe uzatvorenej stavebnej zmluvy, o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj účtuje len v prípade, ak sú súčasne splnené podmienky vymedzené v § 30d ods. 1 Postupov účtovania v PÚ, a to:

• zhotoviteľ na základe zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom preniesol efektívnu kontrolu nad zhotovovanou nehnuteľnosťou na objednávateľa a neponechal si riadiacu spoluzodpovednosť nad zhotovovanou nehnuteľnosťou (priebežný transfer), t. j. prenáša riziká a kontrolu nad výstavbou na objednávateľa, čím objednávateľovi vzniká prioritné právo k nehnuteľnosti, a to až do skončenia výstavby,
• zmluva nespĺňa podmienky zákazkovej výroby podľa § 30, pretože objednávateľ má len obmedzenú možnosť ovplyvniť hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie nehnuteľnosti alebo častí nehnuteľnosti, t. j. hlavné konštrukčné prvky a architektonicko-stavebné riešenia určuje zhotoviteľ,
• výstavba sa uskutočňuje priamo alebo nepriamo prostredníctvom subdodávateľov a pri výstavbe sa neposkytujú len služby, ale sa zabezpečuje práca aj materiál,
• zmluva na predaj dokončenej nehnuteľnosti alebo jednotlivých častí nehnuteľnosti sa uzatvára s jedným alebo viacerými objednávateľmi pred ukončením výstavby, a to aj pred začatím výstavby.

O zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj účtuje ÚJ na základe posúdenia indikátorov priebežného transferu zhotoviteľom. Na splnenie priebežného transferu sa podľa § 30d ods. 2 Postupov účtovania v PÚ jednotlivo a aj spoločne posudzujú napríklad tieto indikátory:

• zákazková výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj sa uskutočňuje na pozemku vo vlastníctve objednávateľa,
• objednávateľovi nevzniká nárok na odstúpenie od zmluvy s právom vrátenia peňažných prostriedkov,
• pri nedokončení dohodnutej výstavby zhotoviteľom, nehnuteľnosť zostáva objednávateľovi,
• zmluva oprávňuje objednávateľa zmeniť zhotoviteľa, s prípadnou sankciou a nájsť si nového zhotoviteľa na dokončenie nehnuteľnosti.

O zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj sa účtuje v súlade s § 30d ods. 3 až 5 Postupov účtovania v PÚ podľa princípov zákazkovej výroby ustanovených v § 30 nasledovne:

• v priebehu účtovného obdobia sa sumy za vykonané práce účtujú na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 311 – Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 606 – Výnosy zo zákazky,
• preddavky, ktoré ÚJ prijala pred vykonaním príslušnej práce sa účtujú v prospech účtu 324 – Prijaté preddavky alebo v prospech účtu 475 – Dlhodobé prijaté preddavky,
• ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa doúčtuje rozdiel medzi nárokovanými sumami za plnenia na základe zákazkovej výstavby nehnuteľnosti a hodnotou zákazkovej výstavby nehnuteľnosti podľa metódy stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku na osobitný analytický účet k účtu 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom na osobitný analytický účet k účtu 606 – Výnosy zo zákazky,
• na základe zmluvných podmienok sa môže účtovať o samostatných identifikovateľných skutočnostiach upravených zmluvou, napr. osobitne o predaji pozemku, o predaji nedokončenej nehnuteľnosti, o realizácii dokončenia výstavby.

Účtovanie zákazkovej výstavby nehnuteľností určených na predaj podľa § 30d ods. 1 až 5 Postupov účtovania v PÚ sa v súlade s § 86i ods. 2 Postupov účtovania v PÚ vzťahuje na zmluvy uzavreté po 31. decembri 2010.

Príklad č. 1:
ÚJ ako zhotoviteľ uzatvorila s objednávateľom dňa 12. 1. 2012 zmluvu o výstavbe nehnuteľnosti. Zmluva spĺňa podmienky pre účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj. Výstavba bude trvať 3 roky. Rozpočtované náklady sú vo výške 800 tis. € a rozpočtované výnosy vo výške 830 tis. €. Fakturácia sa bude realizovať priebežne. Za predpokladu, že termín výstavby a rozpočet sa dodrží, účtovanie bude nasledovné:

Náklady a výnosy v tis. € počas realizácie výstavby nehnuteľnosti: