Portál časopisov
Dane a účtovníctvo v praxi a DPH v praxi

Online časopis

Účtovanie rezerv podnikateľov v podvojnom účtovníctve

Dátum: Rubrika: Podvojné účtovníctvo

Opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) upravujú v § 2a závierkové účtovné prípady. Ide o účtovné prípady, pri ktorých sa účtovný zápis uskutočňuje iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Účtovanie rezerv je jedným zo závierkových účtovných prípadov.

Definícia rezerv

Podľa § 26 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je účtovná jednotka povinná ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (ďalej len „súvahový deň“), okrem iného, vytvoriť rezervy. Pre správne účtovanie rezerv je dôležité rozlišovanie pojmov záväzok, rezerva a podmienený záväzok na základe ich definícií.

Záväzok

Podľa § 2 ods. 4 písm. b) zákona o účtovníctve sa záväzkom rozumie existujúca povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky a dá sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až 28 zákona o účtovníctve, pričom sa vykazuje v účtovnej závierke v súvahe. Záväzky, o ktorých účtovná jednotka bežne účtuje, vznikajú v prevažnej väčšine na základe splnenia dodávky tovaru, výrobkov, služieb. Ich vznik je zvyčajne určený dňom dodávky, ich splatnosť a výška je preukázaná účtovným dokladom. Takéto záväzky sú záväzkami s určitým časovým vymedzením a výškou.

Rezerva

Podľa § 26 ods. 5 zákona o účtovníctve sú rezervy definované ako záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou. Pod pojmom „neurčité časové vymedzenie záväzku“ možno rozumieť neexistenciu informácie o období, v ktorom nastane zníženie ekonomických úžitkov (splatnosť záväzku) k súvahovému dňu, napríklad nie je možné zistiť splatnosť záväzku z dôvodu, že okolnosti, na základe ktorých bude splatnosť určená, vzniknú v budúcnosti (rezerva na prebiehajúce súdne spory, zamestnanecké požitky, reklamácie, záručné opravy a pod.).

Pod pojmom „neurčité vymedzenie výšky záväzku“ možno rozumieť neexistenciu informácie o jeho presnej výške k súvahovému dňu z rôznych dôvodov, napríklad:

  • nedoručenie faktúry za prijatú dodávku služby, pričom výška ceny služby bola dohodnutá len orientačne a nevyplýva ani zo zmluvy (rezerva na nevyfakturovanú dodávku),
  • okolnosti, na základe ktorých bude výška záväzku určená, vzniknú v budúcnosti (rezerva na prebiehajúce súdne spory, zamestnanecké požitky, reklamácie na záručné opravy a pod.).

Poznámka: Nejde o nevyfakturované dodávky, ktoré sa účtujú na účte 326 – Nevyfakturované dodávky alebo na účte 476 – Dlhodobé nevyfakturované dodávky. Podľa § 50 ods. 6 Postupov účtovania v PÚ sa na účte 326 – Nevyfakturované dodávky účtujú položky neúčtované ako obvyklé záväzky, napríklad nevyfakturované dodávky, prijaté služby, ak účtovná jednotka na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu pozná výšku záväzku do dňa zostavenia účtovnej závierky. Podľa § 61 ods. 10 Postupov účtovania v PÚ sa na účte 476 – Dlhodobé nevyfakturované dodávky účtujú položky neúčtované ako obvyklé záväzky s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok, napríklad nevyfakturované dodávky, poskytnuté služby, ak účtovná jednotka na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu pozná presnú výšku záväzku. Z uvedeného vyplýva, že rozdiel medzi rezervami a nevyfakturovanými dodávkami je v tom, či účtovná jednotka pozná presnú výšku záväzku alebo nie. Tzn. o nevyfakturovanej dodávke účtovná jednotka účtuje, ak nemá k dispozícii príslušný účtovný doklad (faktúru) a pozná presnú výšku záväzku. Ak účtovná jednotka nemá k dispozícii príslušný doklad a nepozná presnú výšku záväzku účtuje o rezerve (nie o nevyfakturovanej dodávke) na účte 323 – Krátkodobé rezervy alebo 451 – Rezervy zákonné alebo 459 – Ostatné rezervy.

Účtovanie o rezervách je podrobnejšie upravené v § 19 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ. Definícia rezerv podľa uvedeného ustanovenia vychádza z troch podmienok, na základe ktorých sa účtuje rezerva:

  1. záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí,
  2. je pravdepodobné, že v budúcnosti záväzok zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky,
  3. ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti k súvahovému dňu.

Podľa § 19 ods. 7 Postupov účtovania v PÚ sa rezervy vzťahujú na povinnosti vyplývajúce zo všeobecných záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám, napríklad, ak na základe konania účtovnej jednotky v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti účtovnej jednotky tretia strana očakáva, že takáto povinnosť bude splnená.

♦ Príklad č. 1:

Účtovná jednotka A predáva televízory a má na základe skúseností z minulých rokov overené, že u jedného televízora z 300 predaných kusov sa vyskytne v záručnej lehote (do 24 mesiacov) porucha.

Posúdenie splnenia 3 podmienok podľa § 19 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ na zaúčtovanie rezervy je uvedené v nasledujúcej tabuľke.

Podmienka

 

Záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí.

Predajom televízorov (minulá udalosť) vznikne účtovnej jednotke záväzok (existujúca povinnosť) vykonať záručné opravy pri chybných kusoch televízorov.

Je pravdepodobné, že záväzok v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky.

Pravdepodobnosť výskytu poruchy je 1 televízor na 300 predaných kusov. Vykonanie opráv chybných kusov televízorov v záručnej lehote v budúcnosti, účtovnej jednotke zníži ekonomické úžitky.

Nie je známa presná výška tohto záväzku.

Podľa zistenej pravdepodobnosti sa rezerva vytvorí odhadom.

V nadväznosti na splnenie vyššie uvedených podmienok, účtovná jednotka A vytvorí rezervu na záručné opravy podľa § 19 ods. 7 písm. b) Postupov účtovania v PÚ. Účtuje o nej na účte 323 – Rezervy súvzťažne s účtom 511 – Opravy a udržiavanie a následne rezervu vykáže v súvahe.

Podmienený záväzok

Podmienené záväzky na rozdiel od rezerv sú záväzky, pri ktorých nie je splnená aspoň jedna z troch vyššie uvedených podmienok ustanovených v § 19 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ.

Podmienené záväzky sú definované v prílohe č. 3, časti L písm. a) opatrenia MF SR č. 4455/2003–92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „opatrenie pre zostavenie ÚZ)“ ako:

  1. možná povinnosť, ktorá vznikla ako dôsledok minulej udalosti a ktorej existencia závisí od toho, či nastane alebo nenastane jedna alebo viac neistých udalostí v budúcnosti, ktorých vznik nezávisí od účtovnej jednotky, alebo
  2. existujúca povinnosť, ktorá vznikla ako dôsledok minulej udalosti, ale ktorá sa nevykazuje v súvahe, pretože
    • nie je pravdepodobné, že na splnenie tejto povinnosti bude potrebný úbytok ekonomických úžitkov, alebo
    • výška tejto povinnosti sa nedá spoľahlivo oceniť.

O podmienených záväzkoch možno účtovať na podsúvahových účtoch. Podmienené záväzky sa nevykazujú v súvahe, zverejňujú sa v účtovnej závierke v poznámkach. Forma zverejnenia podmieneného záväzku v poznámkach má popisný charakter.

♦ Príklad č. 2:

Účtovná jednotka A je účastníkom súdneho sporu so spoločnosťou B, ktorého výsledkom môže byť jej povinnosť zaplatiť sankciu 10 000 €. K súvahovému dňu nie je súdny spor ukončený.

Účtovná jednotka A zvažuje, či:

  • vytvorí rezervu na pokuty a penále v zmysle § 19 ods. 7 písm. n) Postupov účtovania v PÚ, alebo
  • zverejní podmienený záväzok v časti L poznámok.

Posúdenie splnenia troch podmienok podľa § 19 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ na zaúčtovanie rezervy na pokuty a penále je uvedené v nasledujúcej tabuľke:

Podmienka

Zhodnotenie splnenia podmienky

1. Záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí.

Podľa vyjadrenia právnych zástupcov je súdne konanie v štádiu, keď nie je možné predpokladať, že spor bude prehratý a sankcia sa bude musieť zaplatiť. Na základe tejto informácie účtovná jednotka usúdila, že ide o možnú (nie existujúcu) povinnosť.

2. Je pravdepodobné, že záväzok v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky.

Pravdepodobnosť, že nastane úbytok zdrojov je menšia ako pravdepodobnosť, že úbytok zdrojov nenastane.

3. Nie je známa presná výška tohto záväzku.

Odhad – 10 000 €.

Na základe nesplnenia prvých dvoch uvedených podmienok, účtovná jednotka A rezervu neúčtuje, tzn. nevykazuje v súvahe. V poznámkach zverejní podmienený záväzok v znení:

„Spoločnosť A je účastníkom prebiehajúceho súdneho sporu, v ktorom od neho spoločnosť B požaduje zaplatenie pokuty vo výške 10 000 €. K súvahovému dňu nie je súdny spor ukončený a existuje predpoklad, že spor spoločnosť neprehrá.“

Používateľ účtovnej závierky spoločnosti A má k dispozícii informáciu aj o tom, že v budúcnosti spoločnosti A môže vzniknúť záväzok zaplatiť pokutu vo výške 10 000 €.

Prehľad definícií

Záväzok

Rezerva

Podmienený záväzok

• existujúca povinnosť, ktorá:

    – vznikla na základe minulých udalostí a

    – v budúcnosti pravdepodobne zníži ekonomické úžitky

existujúca povinnosť, ktorá:

    – vznikla na základe minulých udalostí a

    – v budúcnosti pravdepodobne zníži ekonomické úžitky a má neurčité časové vymedzenie alebo výšku

možná povinnosť, ktorá:

    – vznikla na základe minulých udalostí a

    – zmena povinnosti z možnej na existujúcu závisí od toho, či nastane alebo nenastane jedna alebo viac neistých udalostí v budúcnosti, ktorých vznik nezávisí od účtovnej jednotky,

alebo

existujúca povinnosť, ktorá:

    – vznikla na základe minulých udalostí, ale

    – zníženie ekonomických úžitkov v budúcnosti nie je pravdepodobné alebo

    – výška sa nedá spoľahlivo oceniť

   – účtuje sa na súvahových účtoch

   – vykazuje sa v súvahe

   – účtuje sa na súvahových účtoch

   – vykazuje sa v súvahe

   – možnosť účtovania na podsúvahových účtoch, na súvahových účtoch sa neúčtuje

   – zverejňuje sa v poznámkach

Členenie rezerv

Rezervy sa členia z viacerých hľadísk, ktoré uvádzame v tabuľke.

Prehľad členenia rezerv

Hľadisko

Členenie

Použitie účtov

Doba trvajúca od tvorby rezerv do času ich predpokladaného použitia

Krátkodobé rezervy

Dlhodobé rezervy

Syntetické účty:

323 – Krátkodobé rezervy

451 – Rezervy zákonné

459 – Ostatné rezervy

Zostatková doba
použitia rezerv
(od súvahového dňa
do ich predpokladaného použitia)

Krátkodobé rezervy

Dlhodobé rezervy

Analytické účty (323A, 451A, 459A) a vykazovanie v účtovnej závierke v samostatných riadkoch

Uplatnenie rezerv v daňových výdavkoch

Zákonné rezervy

Ostatné rezervy

Analytické účty u krátkodobých rezerv (323A),

syntetické účty u dlhodobých rezerv
(451, 459)

Oceňovanie pri vykazovaní

Rezervy účtované a vykazované v menovitej hodnote

Rezervy účtované a vykazované v súčasnej hodnote – len rezervy podľa § 19 ods. 7 písm. s) Postupov účtovania v PÚ

Analytické účty (323A, 451A, 459A)

Jednotlivé druhy rezerv podľa § 19 ods. 7 Postupov účtovania v PÚ

Rezervy na:

a) náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia,

b) reklamácie a záručné opravy,

c) odstránenie odpadov a obalov,

d) rekultiváciu pozemkov,

e) demoláciu budov,

f) odstupné,

g) nevyčerpané dovolenky, vrátane sociálneho a zdravotného poistenia,

h) odmeny členom dozornej rady a iných orgánov spoločnosti,

i) nevyfakturované dodávky a služby,

j) členské príspevky do zväzov, spolkov, komôr a podobne, ktoré sa týkajú vykazovaného účtovného obdobia,

k) bonusy, skontá, rabaty a podobne, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb predaných pred ukončením vykazovaného účtovného obdobia,

l) náklady na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy týkajúcej sa vykazovaného účtovného obdobia,

m) náklady na zostavenie daňového priznania za vykazované účtovné obdobie,

n) pokuty a penále,

o) finančné povinnosti vyplývajúce z ručenia a záruk,

p) povinnosť spätného odkúpenia obalov,

q) prebiehajúce a hroziace súdne spory,

r) vyplácanie prémií a odmien,

s) vyplácanie odchodného, vyplácanie plnení pre zamestnancov pri životných jubileách alebo pracovných jubileách a iných plnení pre zamestnancov (zamestnanecké požitky),

t) provízie obchodným zástupcom,

u) na stratové zmluvy a nevýhodné zmluvy, ktorými sú zmluvy, pri ktorých náklady nevyhnutné na splnenie zmluvných povinností prevyšujú ekonomický úžitok, ktorý sa zo zmluvy očakáva,

v) náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu podľa § 41 postupov účtovania,

w) vypustené emisie do ovzdušia,

x) a iné riziká a straty súvisiace s činnosťou účtovnej jednotky.

Účtovanie rezerv

Rezervy sa účtujú na nasledujúcich syntetických účtoch:

  • 323 – Krátkodobé rezervy,
  • 451 – Rezervy zákonné,
  • 459 – Ostatné rezervy,
  • 316 – Čistá hodnota zákazky.

Obsahová náplň jednotlivých účtov

Podľa § 50 ods. 3 Postupov účtovania v PÚ na účte 323 – Krátkodobé rezervy účtujú rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok, napríklad za nevyčerpané dovolenky vrátane sociálneho poistenia, reklamácie, nevyfakturované dodávky, ak je neurčité časové vymedzenie alebo výška záväzku. Na samostatnom analytickom účte k účtu 323 – Krátkodobé rezervy sa účtujú krátkodobé rezervy, ktorých tvorba vyplýva z osobitného predpisu. Osobitným predpisom je napríklad zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“), tzn. na osobitnom analytickom účte sa účtujú napr. zákonné (daňové) krátkodobé rezervy.

V zmysle § 60 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ sa na účtoch účtovej skupiny 45 – Rezervy, účtuje tvorba, použitie a zrušenie rezerv. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých rezerv.

Podľa § 60 ods. 2 Postupov účtovania v PÚ sa na účte 451 – Rezervy zákonné účtujú dlhodobé rezervy, ktorých tvorba vyplýva z osobitného predpisu. Osobitným predpisom je aj v tomto prípade ZDP.

Analytické účty k rezervám

Podľa ustanovenia § 4 Postupov účtovania v PÚ pri vytváraní analytických účtov sa povinne zohľadňujú tieto hľadiská:

  • členenie podľa jednotlivých druhov rezerv [§ 4 ods. 1 písm. l) Postupov účtovania v PÚ];
  • podľa potrieb účtovnej jednotky [§ 4 ods. 1 písm. m) Postupov účtovania v PÚ] – napríklad, rezervy sa vykazujú v súvahe podľa zostatkovej doby použitia rezerv (doba, ktorá zo
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.

Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.

Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály