Účtovanie pohľadávok v podvojnom účtovníctve

Vznik pohľadávok

Obchodné právo ani občianske právo pojem „pohľadávka“ nedefinujú. Z definície záväzkového vzťahu z § 488 Občianskeho zákonníka možno pohľadávku charakterizovať ako „právo veriteľa na plnenie od dlžníka, pričom dlžníkovi vzniká povinnosť splniť záväzok“. Z uvedeného vyplýva, že existencia pohľadávky bez vzniku záväzku nie je možná.

Z účtovného hľadiska predstavujú pohľadávky majetkovú zložku účtovnej jednotky, ktorá vznikla z uskutočnených účtovných prípadov (je výsledkom minulých udalostí), v budúcnosti z nej budú plynúť účtovnej jednotke ekonomické úžitky (príjmy) a dá sa spoľahlivo oceniť. Okamih vzniku a zániku pohľadávok je definovaný prostredníctvom dňa uskutočnenia účtovného prípadu, a to v § 2 opatrenia MF SR č. 23054/2002 – 92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“). Vo vzťahu k pohľadávkam je dňom uskutočnenia účtovného prípadu deň:

• splnenia dodávky (vznik pohľadávky voči odberateľom),
• poskytnutia preddavku,
• poskytnutia nového úveru alebo pôžičky,
• zistenia škody na majetku (možný vznik pohľadávky voči hmotne zodpovednej osobe),
• inkasa pohľadávky,
• započítania pohľadávky,
• postúpenia pohľadávky,
• zistenia ďalších skutočností vyplývajúcich z osobitných predpisov alebo z vnútorných podmienok účtovnej jednotky, ktoré sú predmetom účtovníctva, a ktoré v účtovnej jednotke nastali a účtovná jednotka má k dispozícii potrebné podklady, ktoré dokumentujú tieto skutočnosti,
• odovzdania nehnuteľnosti prevádzajúcim nehnuteľnosť, ktorá je predávaná na základe zmluvy, pri ktorej sa vlastníctvo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností a do nadobudnutia vlastníctva nadobúdateľ nehnuteľnosť užíva,
• rozhodnutia účtovnej jednotky o odpísaní pohľadávky.

Podkladom pre účtovanie pohľadávok sú doklady preukazujúce ich vznik. Pre účtovníctvo je dôležité, aby doklad, na základe ktorého sa uskutoční účtovný zápis v účtovných knihách, spĺňal náležitosti účtovného dokladu podľa § 10 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“).

Náležitosťami účtovného dokladu podľa cit. ustanovenia sú:

1. slovné a číselné označenie účtovného dokladu,
2. obsah účtovného prípadu a ozna­čenie jeho účastníkov,
3. peňažná suma alebo údaj o cene za mernú jednotku a vyjadrenie množstva,
4. dátum vyhotovenia účtovného dokladu,
5. dátum uskutočnenia účtovného prípadu, ak nie je zhodný s dátumom vyhotovenia,
6. podpisový záznam osoby zodpovednej za účtovný prípad v účtovnej jednotke a podpisový záznam osoby zodpovednej za jeho zaúčtovanie,
7. označenie účtov, na ktorých sa účtovný prípad zaúčtuje v účtovných jednotkách účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, ak to nevyplýva z programového vybavenia.

Napríklad pri pohľadávkach, ktoré vznikli splnením dodávky právne preukazným dokladom vzniku pohľadávky je dodací list o prevzatom tovare, výrobkoch a pod. alebo preberacie protokoly pri dodávkach služieb, obchodná zmluva atď. (z účtovného hľadiska sú tieto doklady podporným dokladom k účtovným dokladom).

Členenie pohľadávok

V zmysle § 12 Postupov účtovania v PÚ z časového hľadiska (podľa dohodnutej doby splatnosti) sa pohľadávky členia na:

• krátkodobé – doba ­splatnosti pohľadávky dohodnutá pri jej vzniku je do jedného roka,
• dlhodobé – doba splatnosti pohľadávky dohodnutá pri jej vzniku je nad jeden rok.

Dohodnutá doba splatnosti pohľadávok je doba dohodnutá v zmluve alebo iným spôsobom, v ktorej sa majú pohľadávky splatiť. Od dohodnutej doby splatnosti je potrebné rozlíšiť zostatkovú dobu splatnosti pohľadávok, ktorá sa rovná rozdielu medzi dohodnutou dobou splatnosti a dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Podľa zostatkovej doby splatnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa pohľadávky vykazujú v súvahe ako krátkodobé alebo dlhodobé.

Z vecného hľadiska (podľa titulu vzniku) sa delia pohľadávky na:

• pohľadávky z obchodných vzťahov, napríklad pohľadávky voči dodávateľom,
• poskytnuté preddavky,
• pohľadávky voči zamestnancom z titulu pracovnoprávnych vzťahov,
• pohľadávky voči finančným orgánom z titulu daní,
• ostatné pohľadávky ­vplývajúce z činnosti účtovnej jednotky napr. z titulu nárokov z plnení poistných zmlúv, z poskytnutých pôžičiek a pod.

Jednotlivé syntetické účty, na ktorých sa účtujú pohľadávky rozdelené podľa vecného hľadiska, patria do účtovej triedy 3 – Zúčtovacie vzťahy, 05 – Poskytnuté preddavky na dlhodobý majetok, niektoré účty účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok. Ide o tieto syntetické účty:

311 – Odberatelia

312 – Zmenky na inkaso

313 – Pohľadávky za eskontované cenné papiere

314 – Poskytnuté preddavky

315 – Ostatné pohľadávky

335 – Pohľadávky voči zamestnancom

351 – Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku

353 – Pohľadávky za upísané vlastné imanie

354 – Pohľadávky voči spoločníkom a členom pri úhrade straty

355 – Ostatné pohľadávky voči spoločníkom a členom

358 – Pohľadávky voči účastníkom združenia

371 – Pohľadávky z predaja podniku

373 – Pohľadávky a záväzky z pevných termínových operácií

374 – Pohľadávky z nájmu

375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov

376 – Nakúpené opcie

378 – Iné pohľadávky

051 – Poskytnuté preddavky na dlhodobý nehmotný majetok

052 – Poskytnuté preddavky na dlhodobý hmotný majetok

053 – Poskytnuté preddavky na dlhodobý finančný majetok

066 – Pôžičky účtovnej jednotke v konsolidovanom celku

067 – Ostatné pôžičky

S pohľadávkami súvisí aj účtovanie opravných položiek k pohľadávkam na účte 391 – Opravné položky k pohľadávkam.

Účty, na ktorých sa účtuje aj pohľadávka alebo záväzok:

316 – Čistá hodnota zákazky

336 – Zúčtovanie s orgánmi sociálneho poistenia a zdravotného poistenia

341 – Daň z príjmov

342 – Ostatné priame dane

343 – Daň z pridanej hodnoty

345 – Ostatné dane a poplatky

346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu

347 – Ostatné dotácie

481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka

K jednotlivým syntetickým účtom sa povinne vytvárajú analytické účty, a to podľa § 4 Postupov účtovania v PÚ, pričom sa zohľadňujú tieto hľadiská:

• podľa dohodnutej doby splatnosti,
• podľa zostatkovej doby splatnosti,
• podľa jednotlivých dlžníkov alebo rovnorodých skupín dlžníkov,
• členenie na menu euro a cudziu menu,
• členenie podľa položiek účtovnej závierky, a to vrátane požiadaviek na zostavenie poznámok, členenie sa týka aj požiadaviek na zverejňovanie údajov z účtovnej závierky,
• členenie pre potreby ­zúčtovania zdravotného, nemocenského a dôchodkového poistenia, príspevkov na poistenie v nezamestnanosti a príspevku do garančného fondu,
• členenie z hľadiska potrieb finančného riadenia účtovnej jednotky,
• iné hľadiská podľa potrieb účtovnej jednotky.

Oceňovanie pohľadávok

Pohľadávky sa podľa § 25 zákona o účtovníctve oceňujú:

• menovitou hodnotou, ktorou sa rozumie suma, na ktorú pohľadávka znie [§ 25 ods. 5 písm. d) zákona o účtovníctve] a to pohľadávky pri vzniku a pohľadávky nadobudnuté bezodplatne;
• obstarávacou cenou, ktorou je cena, za ktorú sa pohľadávka obstarala a náklady súvisiace s jeho obstaraním [§ 25 ods. 5 písm. a) zákona o účtovníctve] a to pohľadávkypri odplatnom nadobudnutí a pohľadávky nadobudnuté vkladom do základného imania.

Podľa § 48 ods. 3 Postupov účtovania v PÚ, ak do dňa zostavenia účtovnej závierky nie je vystavený účtovný doklad pre dlžníka, výška pohľadávky sa určí napríklad na základe zmluvy alebo iného dokladu a pohľadávka sa účtuje na príslušných účtoch pohľadávok, s ktorými súvisí a vedie sa na samostatnom analytickom účte.

Oceňovanie pohľadávok v cudzej mene

Pohľadávky vyjadrené v cudzej me­ne sa oceňujú na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska (ďalej len „referenčný kurz“)

1. v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo v iný deň, ak to ustanovuje osobitný predpis (napr. zákon č. 483/2001 Z. z. o bankách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p., zákon č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.),
2. v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (podľa § 24 ods. 9 zákona o účtovníctve sa uvedené ocenenie nepoužije pri prijatých a poskytnutých preddavkoch v cudzej mene),
3. v deň, ktorým je rozhodný deň, ku ktorému sa preberá majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby.

Poznámka: Kurz vyhlásený Národnou bankou Slovenska sa použije len v prípade, ak Európska centrálna banka nevyhlasuje kurz určitej meny.

Uvedené oceňovanie pohľadávok v cudzej mene na eurá vyplýva zo základnej povinnosti účtovnej jednotky upravenej v § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve, podľa ktorého je účtovná jednotka povinná viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku v peňažných jednotkách meny euro.

Pri oceňovaní pohľadávok v cudzej mene dochádza k vzniku kurzových rozdielov, a to:

• ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu – podľa § 24 Postupov účtovania v PÚ sa na účtoch pohľadávok účtujú kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu najmä z dôvodu inkasa pohľadávok, postúpenia pohľadávky, vkladu pohľadávky do základného imania, vzájomného započítania pohľadávky;
• ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka – výnimku z ocenenia tvoria poskytnuté preddavky v cudzej mene, ktoré sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka neprepočítavajú (§ 24 ods. 9 zákona o účtovníctve).

Kurzové rozdiely ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu ako aj ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa účtujú na príslušné účty pohľadávok so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 – Kurzové zisky.

Výnimku v oceňovaní tvoria poskytnuté preddavky v cudzej mene. Podľa § 24 ods. 3 Postupov účtovania v PÚ sa kurz použitý pri vzniku účtovného prípadu, ktorým je poskytnutý preddavok na účte 314 – Poskytnutý preddavok použije aj na ostatné účtovné prípady súvisiace s týmto účtovným prípadom pri účtovaní na týchto účtoch, napríklad zúčtovanie preddavku. Rovnako sa postupuje pri účtovných prípadoch rovnakého charakteru účtovaných na účte 335 – Pohľadávky voči zamestnancom.