Účtovanie pohľadávok v podvojnom účtovníctve

Obchodné právo ani občianske právo pojem „pohľadávka“ nedefinujú. Z definície záväzkového vzťahu z § 488 Občianskeho zákonníka možno pohľadávku charakterizovať ako právo veriteľa na plnenie od dlžníka, pričom dlžníkovi vzniká povinnosť splniť záväzok. Z uvedeného vyplýva, že existencia pohľadávky bez vzniku záväzku nie je možná.

Vznik pohľadávok

Z účtovného hľadiska predstavujú pohľadávky majetkovú zložku účtovnej jednotky (ÚJ), ktorá vznikla z uskutočnených účtovných prípadov (je výsledkom minulých udalostí), v budúcnosti z nej budú plynúť ÚJ ekonomické úžitky (príjmy) a dá sa spoľahlivo oceniť. Okamih vzniku a zániku pohľadávok je definovaný prostredníctvom dňa uskutočnenia účtovného prípadu, a to v § 2 Postupov účtovania či už v jednoduchom alebo podvojnom účtovníctve. Vo vzťahu k pohľadávkam je dňom uskutočnenia účtovného prípadu deň:

• splnenia dodávky (vznik pohľadávky voči odberateľom),
• poskytnutia preddavku,
• poskytnutia nového úveru alebo pôžičky,
• zistenia škody na majetku (možný vznik pohľadávky voči hmotne zodpovednej osobe),
• inkasa pohľadávky,
• započítania pohľadávky,
• postúpenia pohľadávky,
• zistenia ďalších skutočností vyplývajúcich z osobitných predpisov alebo z vnútorných podmienok ÚJ, ktoré sú predmetom účtovníctva, a ktoré v ÚJ nastali a ÚJ má k dispozícii potrebné podklady, ktoré dokumentujú tieto skutočnosti,
• odovzdania nehnuteľnosti prevádzajúcim nehnuteľnosť, ktorá je predávaná na základe zmluvy, pri ktorej sa vlastníctvo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností a do nadobudnutia vlastníctva nadobúdateľ nehnuteľnosť užíva,
• rozhodnutie o odpísaní pohľadávky.

Podkladom pre účtovanie pohľadávok sú doklady preukazujúce ich vznik. Takýmto účtovným dokladom môže byť aj faktúra, ktorá je upravená v § 71 až § 75 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. Ide o daňový doklad o uskutočnenom zdaniteľnom plnení. Nie každá faktúra ako daňový doklad však spĺňa náležitosti účtovných dokladov. Pre účtovníctvo je dôležité, aby doklad, na základe ktorého sa uskutoční účtovný zápis v účtovných knihách, spĺňal náležitosti účtovného dokladu podľa § 10 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“).

Náležitosťami účtovného dokladu podľa cit. ustanovenia sú:

1. slovné a číselné označenie účtovného dokladu,
2. obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov,
3. peňažná suma alebo údaj o cene za mernú jednotku a vyjadrenie množstva,
4. dátum vyhotovenia účtovného dokladu,
5. dátum uskutočnenia účtovného prípadu, ak nie je zhodný s dátumom vyhotovenia,
6. podpisový záznam osoby zodpovednej za účtovný prípad v ÚJ a podpisový záznam osoby zodpovednej za jeho zaúčtovanie,
7. označenie účtov, na ktorých sa účtovný prípad zaúčtuje v ÚJ účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, ak to nevyplýva z programového vybavenia.

Pri pohľadávkach, ktoré vznikli splnením dodávky právne preukazným dokladom vzniku pohľadávky je dodací list o prevzatom tovare, výrobkoch a pod. alebo preberacie protokoly pri dodávkach služieb, obchodná zmluva atď. (z účtovného hľadiska sú tieto doklady podporným dokladom k účtovným dokladom).

Členenie pohľadávok

Podľa § 12 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) z časového hľadiska (podľa dohodnutej doby splatnosti) sa vo všeobecnosti člení majetok t. zn. aj pohľadávky na:

• krátkodobé – doba splatnosti pohľadávky dohodnutá pri jej vzniku je do jedného roka,
• dlhodobé – doba splatnosti pohľadávky dohodnutá pri jej vzniku je nad jeden rok.

Dohodnutá doba splatnosti pohľadávok je doba dohodnutá v zmluve alebo iným spôsobom, v ktorej sa majú pohľadávky splatiť. Podľa dohodnutej doby splatnosti sa pohľadávky účtujú pri vzniku účtovného prípadu na príslušné syntetické účty. Od dohodnutej doby splatnosti je potrebné rozlíšiť zostatkovú dobu splatnosti pohľadávok, ktorá sa rovná rozdielu medzi dohodnutou dobou splatnosti a dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Podľa zostatkovej doby splatnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa pohľadávky vykazujú v súvahe ako krátkodobé alebo dlhodobé.

Z vecného hľadiska (podľa titulu vzniku) sa delia pohľadávky na:

• pohľadávky z obchodných vzťahov, napríklad pohľadávky voči dodávateľom,
• poskytnuté preddavky,
• pohľadávky voči zamestnancom z titulu pracovnoprávnych vzťahov,
• pohľadávky voči finančným orgánom z titulu daní,
• ostatné pohľadávky vplývajúce z činnosti ÚJ napr. z titulu nárokov z plnení poistných zmlúv, z poskytnutých pôžičiek a pod.

Jednotlivé syntetické účty, na ktorých sa účtujú pohľadávky rozdelené podľa vecného hľadiska, patria do účtovej triedy 3 – Zúčtovacie vzťahy.

Povinnosť vytvárania analytických účtov je stanovená v § 4 Postupov účtovania v PÚ, pričom sa zohľadňujú tieto hľadiská:

• podľa dohodnutej doby splatnosti,
• podľa zostatkovej doby splatnosti,
• podľa jednotlivých dlžníkov alebo rovnorodých skupín dlžníkov,
• členenie na menu euro a cudziu menu,
• členenie podľa položiek účtovnej závierky, a to vrátane požiadaviek na zostavenie poznámok, členenie sa týka aj požiadaviek na zverejňovanie údajov z účtovnej závierky,
• členenie pre potreby zúčtovania zdravotného, nemocenského a dôchodkového poistenia, príspevkov na poistenie v nezamestnanosti a príspevku do garančného fondu,
• členenie z hľadiska potrieb finančného riadenia ÚJ.

Oceňovanie pohľadávok

Pohľadávky sa podľa § 25 zákona o účtovníctve oceňujú nasledovne:

• Pohľadávky pri vzniku a pohľadávky nadobudnuté bezodplatne sa oceňujú menovitou hodnotou. Menovitou hodnotou pohľadávky je suma, na ktorú pohľadávka znie (§ 25 ods. 5 písm. d) zákona o účtovníctve).
• Pohľadávky pri odplatnom nadobudnutí sa oceňujú obstarávacou cenou, ktorou je cena, za ktorú sa majetok obstaral, a náklady súvisiace s jeho obstaraním [§ 25 ods. 5 písm. a) zákona o účtovníctve].

Podľa § 48 ods. 3 Postupov účtovania v PÚ ak do dňa zostavenia účtovnej závierky nie je vystavený účtovný doklad pre dlžníka, výška pohľadávky sa určí napríklad na základe zmluvy alebo iného dokladu a pohľadávka sa účtuje na príslušných účtoch pohľadávok, s ktorými súvisí a vedie sa na samostatnom analytickom účte.

Pohľadávky vyjadrené v cudzej mene sa oceňujú na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou (ECB) alebo Národnou bankou Slovenska (NBS):

1. v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo v iný deň, ak to ustanovuje osobitný predpis (napr. zákon č. 483/2001 Z. z. o bankách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p., zákon č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.),
2. v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (uvedené ocenenie sa nepoužije pri prijatých a poskytnutých preddavkoch v cudzej mene, a to podľa § 24 ods. 6 zákona o účtovníctve),
3. v deň, ktorým je rozhodný deň, ku ktorému sa preberá majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby – toto ocenenie bolo doplnené od 1. 1. 2010 v súvislosti so zmenami v ustanoveniach zákona o účtovníctve týkajúce sa zrušenia právnickej osoby bez likvidácie, ak zanikajúca právnická osoba je zahraničnou osobou a majetok a záväzky má ocenené v cudzej mene.

Poznámka: Kurz vyhlásený NBS sa použije len v prípade, ak Európska centrálna banka nevyhlasuje kurz určitej meny.

Uvedené oceňovanie pohľadávok v cudzej mene na eurá vyplýva zo základnej povinnosti ÚJ upravenej v § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve, podľa ktorého ÚJ je povinná viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku v peňažných jednotkách meny euro.

Pri oceňovaní pohľadávok v cudzej mene dochádza k vzniku kurzových rozdielov.

Podľa § 24 Postupov účtovania v PÚ sa na účtoch pohľadávok účtujú kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu z dôvodu inkasa pohľadávok so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 – Kurzové zisky. O kurzových rozdieloch sa účtuje ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu najmä z dôvodu postúpenia pohľadávky, vkladu pohľadávky do základného imania, vzájomného započítania pohľadávky.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa kurzový rozdiel z ocenenia majetku a záväzkov uvedených v § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve účtuje na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 – Kurzové zisky. Medzi majetok uvedený v § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve patria aj pohľadávky v cudzej mene. Výnimku tvoria poskytnuté preddavky v cudzej mene, ktoré sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka neprepočítavajú (§ 24 ods. 6 zákona o účtovníctve) .

Dodávateľ bude v súlade s § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve prepočítavať pohľadávku v USD na eurá referenčným výmenným kurzom ECB v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu. Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň predaja tovaru, t. j. deň 27. 2. 2010. Na prepočet sumy uvedenej na účtovnom doklade použije kurz z 26. 2. 2010. Referenčný výmenný kurz ECB v tento deň bol 1 EUR = 1,3570 USD.

Aký kurz bude použitý pri inkase pohľadávky závisí od toho, akým spôsobom odberateľ zaplatí. V zadaní príkladu je uvedené, že odberateľ zaplatí pohľadávku na devízový účet dodávateľa. Pri inkase pohľadávky v cudzej mene na devízový účet (účet vedený v USD) sa na účely účtovania realizuje prepočet z USD na eurá referenčným výmenným kurzom ECB vyhláseným v deň predchádzajúci dňu inkasa pohľadávky.

Účtované súvzťažnosti u dodávateľa:

V prípade, ak by bola pohľadávka inkasovaná iným spôsobom nie na devízový účet, prepočet cudzej meny na účely účtovania by bol nasledovný:

• Pri inkase pohľadávky v cudzej mene na bežný bankový účet (účet vedený v eurách) banka realizuje prepočet z US