Účtovanie dlhodobých návratných cudzích zdrojov financovania v podvojnom účtovníctve

Bankové úvery a finančné výpomoci patria k cudzím zdrojom majetku, ktoré účtovná jednotka musí veriteľovi vrátiť v dohodnutom čase a výške, preto patria k finančným záväzkom. Finančnými záväzkami v užšom zmysle sa rozumejú zúčtovacie vzťahy, ktoré vznikli pri získavaní peňažných prostriedkov z vonkajšieho prostredia účtovnej jednotky, ktoré musia byť uhradené, resp. vyrovnané iným spôsobom.

V závislosti od doby splatnosti rozlišujeme finančné záväzky na:

• krátkodobé finančné záväzky (s dobou splatnosti do jedného ro­ka, vrátane jedného roka) a
• dlhodobé finančné záväzky (s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok).

Dlhodobé finančné záväzky v sústave podvojného účtovníctva účtujeme predovšetkým na týchto účtoch záväzkov:

• 461 – Bankové úvery,
• 471 – Dlhodobé záväzky v rámci konsolidovaného celku,
• 473 – Vydané dlhopisy,
• 478 – Dlhodobé zmenky na úhradu,
• 479 – Ostatné dlhodobé záväzky.

V účtovej skupine 47 – Dlhodobé záväzky sa nachádzajú ešte účty 471 – Dlhodobé záväzky v rámci konsolidovaného celku, 472 – Záväzky zo sociálneho fondu, 474 – Záväzky z nájmu, 475 – Dlhodobé prijaté preddavky, 476 – Dlhodobé nevyfakturované dodávky, na ktorých sa účtuje ako na účte záväzkov v špecifických prípadoch, ktoré nezodpovedajú pôvodne zadefinovaným finančným záväzkom (uverejnené v časopise Dane a účtovníctvo v praxi 4/2013), ktoré ako pri vzniku záväzku, tak aj pri ich úhrade sú vždy spojené s tokom peňažných prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov.

V znení opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) sa dlhodobé finančné záväzky účtujú na uvedených účtoch v týchto účtovných prípadoch:

Na účtoch účtovej skupiny 46 – Bankové úvery sa účtujú prijaté bankové úvery, ktoré majú dohodnutú dobu splatnosti dlhšiu ako jeden rok. Rovnako sa tu účtujú dlhodobé bankové úvery, ktoré sa poskytujú pri eskonte zmenky.

Na účte 461 – Bankové úvery sa účtujú bankové úvery, ktoré majú dlhodobý charakter. Dlhodobým charakterom bankového úveru sa rozumie obdobie dohodnutej doby splatnosti dlhšie ako jeden rok. Rovnako sa tu účtujú dlhodobé bankové úvery, ktoré sa poskytujú pri eskonte zmeniek. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých úverov poskytnutých účtovnej jednotke a podľa jednotlivých bánk.

Úver môže byť prijatý prevodom peňažných prostriedkov na bankový účet účtovnej jednotky, alebo úhradou faktúr priamo z bankového úveru. V prospech účtu 461 sa účtuje poskytnutie (zvýšenie) úveru a na ťarchu účtu sa účtuje splácanie (zníženie) úveru.

Na účtoch účtovej skupiny 47 – Dlhodobé záväzky sa účtujú záväzky z obchodného aj neobchodného styku s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých veriteľov.

Na účte 471 – Dlhodobé záväzky v rámci konsolidovaného celku sa účtujú záväzky voči účtovnej jednotke v konsolidovanom celku. Na analytických účtoch sa osobitne zaznamenávajú záväzky z kapitálových operácií a z obchodného styku. Vzhľadom na rozsah príspevku sa im v príkladoch venovať nebudeme.

Na účte 473 – Vydané dlhopisy sa účtujú v účtovníctve emitenta dlhopisov vydané dlhopisy vo výške emisie so súvzťažným zápisom s účtom 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov. Vzhľadom na rozsah príspevku sa im v príkladoch venovať nebudeme.

Na účte 478 – Dlhodobé zmenky na úhradu sa účtujú zmenky vlastné a akceptované cudzie zmenky.

Účtujú sa tu účtovné prípady týkajúce sa vystavenia zmenky, ak zmenkový záväzok má dobu splatnosti dlhšiu ako jeden rok. Vystavenie zmenky môže súvisieť ako s obchodnými vzťahmi tak aj s finančnými záväzkami. Pri finančných záväzkoch môže zmenka predstavovať protihodnotu získanej finančnej výpomoci, kedy zmenka predstavuje platobný prostriedok s dobou splatnosti pôžičky uvedenou ako dobu splatnosti zmenky. Ak zmenková suma predstavuje splatnú sumu istiny vrátane úrokov za celú dobu poskytnutej pôžičky, tak vtedy nie je potrebné mať vyhotovenú zmluvu o pôžičke ani zmluvu o úvere.

Niekedy však zmenka predstavuje iba zabezpečovací prostriedok, k uplatneniu ktorého príde až v prípade, že nie sú dodržané ustanovené podmienky zmluvy o pôžičke (úvere). Často má takýto zabezpečovací prostriedok formu bianko zmenky, pričom u dlžníka sa eviduje ako iné pasívum a vykazuje sa v účtovnej závierke v poznámkach až do doby, kedy nedôjde k preklasifikovaniu záväzku, z dôvodu porušenia zmluvy o pôžičke (úvere), na záväzok vyplývajúci zo zmenky na úhradu.

Zmena v Postupov účtovania v PÚ od 1. 1. 2012

Na účte 479 – Ostatné dlhodobé záväzky sa účtujú ostatné dlhodobé záväzky, pre ktoré nie je v predchádzajúcich účtoch účtovej skupiny 47 – Dlhodobé záväzky určený samostatný syntetický účet, okrem dlhodobých záväzkov z obchodného styku účtovaných podľa § 48 ods. 1 písm. b) Postupov účtovania v PÚ, kde je uvedené, že v účtovej triede 3 – Zúčtovacie vzťahy sa účtujú aj krátkodobé alebo dlhodobé záväzky z obchodného styku, napríklad krátkodobé alebo dlhodobé záväzky voči dodávateľom, prijaté krátkodobé preddavky od odberateľov účtované v účtovej skupine 32 – Záväzky. Na tomto účte sa účtujú taktiež záväzky vyplývajúce z tichého spoločenstva.

Na tomto účte sa účtujú aj finančné zväzky – finančné výpomoci prijaté od iných fyzických alebo právnických osôb (napr. obchodných partnerov, zamestnancov, spoločníkov, členov družstiev...) s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok.

Aj v prípade dlhodobých finančných záväzkov je potrebné viesť dôslednú analytickú evidenciu. Pri vytváraní analytických účtov k účtom finančných záväzkov sa zohľadňujú tieto hľadiská uvedené v Postupoch účtovania v PÚ:

1. členenie podľa jednotlivých bankových úverov poskytnutých úč­tovnej jednotke a podľa jednotlivých bánk,
2. členenie záväzkov podľa dohodnutej doby splatnosti a zostatkovej doby splatnosti,
3. členenie podľa jednotlivých veriteľov alebo rovnorodých skupín veriteľov,
4. členenie podľa jednotlivých mien podľa § 4 ods. 7 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p.,
5. členenie podľa položiek účtovnej závierky, a to vrátane požiadaviek na zostavenie poznámok, členenie sa týka aj požiadaviek na zverejňovanie údajov z účtovnej závierky,
6. členenie podľa požiadaviek na vyčíslenie základu dane jednotlivých daní,
7. členenie z hľadiska potrieb finančného riadenia účtovnej jednotky.

Z praktického hľadiska je potrebné viesť analytickú evidenciu podľa jednotlivých zmlúv (úverových zmlúv, zmlúv o pôžičke, resp. finančnej výpomoci) ako aj podľa času splatnej časti istiny v ďalšom stupni analytickej evidencie – na krátkodobú časť a dlhodobú časť. Samostatná analytická evidencia by sa kvôli prehľadnosti mala viesť na úroky analogicky ako na istinu, aby sa nestratil prehľad medzi zostatkom istiny a úrokmi.

Účty nákladov

Na účte 562 – Úroky sa podľa § 35 ods. 2 písm. h) Postupov účtovania v PÚ účtujú úroky, a to aj úroky z úverov poskytnutých na financovanie obstaraného dlhodobého hmotného majetku, ak sa do času uvedenia tohto majetku do používania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny. V opačnom prípade sa účtujú na ťarchu účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku.

Na ťarchu účtu 562 – Úroky sa účtuje platobná povinnosť z dôvodu úrokov voči bankám, dodávateľom, pri pôžičkách, finančných operáciách, napr. eskontu cenných papierov, a to v časovej a vecnej súvislosti s účtovným obdobím. Na tomto účte sa neúčtujú úroky z omeškania, ktoré sa účtujú na účte 544 – Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania a 545 – Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania, okrem úrokov z omeškania z bankových úverov podľa zmluvy o úvere, ktoré sú súčasťou úrokov platených banke účtované na účte 562 – Úroky.

Na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady sa účtujú náklady peňažného styku, napríklad bankové výdavky, poistné, náklady súvisiace so získaním bankových záruk a podobné bankové výdavky, ako aj depozitné poplatky okrem prípadov, ak sú súčasťou obstarávacej ceny majetku. Na tomto účte sa účtujú poplatky za poskytnutie úveru ako aj za vedenie úverového účtu.

Účty časového rozlíšenia

Na účte 381 – Náklady budúcich období sa účtujú výdavky bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú nákladov v budúcich obdobiach, a to konkrétnych účtov v účtovej triede 5 – Náklady, napríklad vopred platené úroky.

Na účte 383 – Výdavky budúcich období sa účtuje časové rozlíšenie nákladov bežného účtovného obdobia, ktoré sa týka výdavkov v určitých budúcich obdobiach, napríklad úroky platené pozadu.

Pri účtovaní úrokov je ešte dôležité rozlišovať, či ide o platenie úrokov popredu, alebo pozadu. Toto je potrebné zohľadniť najmä pri účtovaní na konci účtovného obdobia, kde treba výdavky a náklady správne časovo rozlišovať a výdavky súvisiace so splátkami a náklady súvisiace s úrokmi príslušnými sumami účtovať do správnych účtovných období, prostredníctvom účtov časového rozlíšenia.

V prípade, ak je ÚJ poskytnutý úver prostredníctvom tzv. „úverového rámca“, tento môže byť poskytnutý aj ako dlhodobý bankový úver, aj keď táto forma úveru je častejšia v prípade krátkodobých úverov – prevádzkových úverov, úverov čerpaných prostredníctvom kreditnej karty či povoleného prečerpania prostriedkov na bežnom bankovom účte – kontokorentného úveru. ÚJ čerpá úver do výšky svojej potreby, maximálne do výšky úverového rámca. Výška čerpaného úveru vtedy môže byť nižšia ako schválená výška úveru. Môže ísť o situácie, ak je potreba financovania veľkých investícií (napr. stavba budovy, projekty developerov, ktorých financovanie je zabezpečené z úveru ÚJ), ktorých nadobúdanie a financovanie sa uskutočňuje postupne a doba splatnosti je určená na dobu dlhšiu ako jeden rok. V tomto prípade sú v úverovej zmluve presne špecifikované podmienky čerpania a splácania úveru. Istina úveru sa postupne zvyšuje podľa toho, ako je úver čerpaný a tomu zodpovedajú aj zvyšujúce sa úroky z nej. V zmluve je dohodnutá aj doba začiatku a konca splácania úveru, ako aj výška úverového rámca (napr., splácanie môže byť odložené až po fáze čerpania úveru, či po prvej tranži čerpaní úveru). Po skončení čerpania úveru (výška istiny maximálne do výšky úverového rámca stanoveného v zmluve o úvere), úroky väčšinou klesajú spolu s klesajúcou istinou, všetko však závisí od konkrétnych podmienok dohodnutých v úverovej zmluve ÚJ s konkrétnou komerčnou bankou.

Vykazovanie dlhodobých finančných záväzkov

Dlhodobé záväzky sa v účtovnej závierke, konkrétne v súvahe, vykazujú podľa zostatkovej doby ich splatnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Preto je potrebné pri dlhodobých záväzkoch rozdeliť sumu záväzku na časť, ktorá je splatná do jedného roka a časť, ktorej splatnosť je dlhšia ako jeden rok. Pre tento účel sa pri uzatváraní účtovných kníh tvoria analytické účty podľa zostatkovej doby splatnosti.

Na jeden osobitný analytický účet sa prevedie časť dlhodobého záväzku – splátky, ktorých splatnosť (zostatková doba splatnosti) je do jedného roka vrátane odo dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Tieto sumy sa vykazujú v súvahe ako krátkodobé záväzky, pričom v účtovníctve zostávajú naďalej na účtoch dlhodobých záväzkov, tak ako boli účtované pri ich prvotnom zaúčtovaní.

Na druhý osobitný analytický účet sa prevedie časť dlhodobého záväzku – splátky, ktorých splatnosť (zostatková doba splatnosti) je dlhšia ako jeden rok odo dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Táto časť dlhodobého záväzku sa vykazuje v súvahe ako dlhodobý záväzok.

Zostatková doba splatnosti pohľadávok a záväzkov je v Postupoch účtovania v PÚ, v § 12 ods. 5, definovaná ako doba, ktorá sa rovná rozdielu medzi dohodnutou dobou splatnosti a dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Účtovanie dlhodobého bankového úveru

♦ Príklad č. 1 – účtovanie dlhodobého bankového úveru so splatnosťou viac ako 12 mesiacov (ak úroky z úveru za bežné účtovné obdobie sú účtované ako zvýšenie bankového úveru):
Spoločnosť REKORD, a. s., vyrába strojárenské výrobky, je platiteľom DPH a potrebuje si zakúpiť budovu výrobnej haly. Na tento účel sa rozhodla požiadať banku o poskytnutie dlhodobého bankového úveru v sume 33 000,00 €, so splatnosťou 10 rokov. Komerčná banka – BANKA, a. s., bankový úver poskytla a stanovila spoločnosti REKORD, a. s., splátkový kalendár s určením rovnomernej mesačnej splátky v sume 500,00 €, v ktorej je započítaná príslušná časť splátky istiny a úroky z úveru. Splátka bola stanovená na dvadsiateho každého mesiaca, prvá splátka bola 20. 6. 2012. Zmluva o úvere bola podpísaná 10. 5. 2012 a prostriedky z úveru boli uvoľnené 15. 5. 2012 a na bežný bankový účet spoločnosti ­REKORD, a. s., boli pripísané v plnej výške úveru 18. 5. 2012. Spoločnosť REKORD, a. s., riadne splácala bankový úver v dohodnutej výške a úplne ho splatila v roku 2022. Účtovným obdobím je pre spoločnosť REKORD, a. s., kalendárny rok.

Z úverovej zmluvy vyplýva: Úroky z úveru za bežné účtovné obdobie sú účtované ako zvýšenie sumy bankového úveru a až následne je zúčtovaná úhrada splátky (istiny spolu s úrokmi) z bankového účtu. (Tento variant účtovania úrokov z bankového úveru prevláda v p