Portál časopisov
Dane a účtovníctvo v praxi a DPH v praxi

Online časopis

Účtovanie a vykazovanie zriaďovacích nákladov v podvojnom účtovníctve

Rubrika: Polemika

Medziročný nárast obchodných spoločností a subjektov zapísaných v obchodnom registri sa v posledných rokoch neustále zvyšuje. Každý z novozaložených podnikateľských subjektov v procese svojho zrodu a vzniku sa musel venovať problematike zriaďovacích nákladov a výdavkov. Článok objasňuje problematiku ich účtovania a vykazovania. Cieľom je predstaviť názor autora, ktorý sa dlhý čas venuje otázkam teórie aj praxe účtovníctva, že zriaďovacie náklady účtovnej jednotky sa v skutočnosti najskôr vykážu v otváracej súvahe, až následne sa o nich bude účtovať v bežnom účtovníctve.


Medziročný nárast obchodných spoločností a subjektov zapísaných v obchodnom registri sa v posledných rokoch neustále zvyšuje. Každý z novozaložených podnikateľských subjektov v procese svojho zrodu a vzniku sa musel venovať problematike zriaďovacích nákladov a výdavkov.

Článok objasňuje problematiku ich účtovania a vykazovania. Cieľom je predstaviť názor autora, ktorý sa dlhý čas venuje otázkam teórie aj praxe účtovníctva, že zriaďovacie náklady účtovnej jednotky sa v skutočnosti najskôr vykážu v otváracej súvahe, až následne sa o nich bude účtovať v bežnom účtovníctve.
 


Založenie a vznik spoločnosti

Pri analyzovaní a posudzovaní problematiky zriaďovacích nákladov treba vychádzať z kontextu obchodného práva, ktoré striktne rozlišuje termín založenie spoločnosti (podľa § 57 Obchodného zákonníka)vznik spoločnosti (podľa § 62 Obchodného zákonníka).

K založeniu spoločnosti dochádza spoločenskou zmluvou (vo vymedzených prípadoch zakladateľskej listiny, príp. zmluvy). Aby tento úkon bol platný, vyžaduje sa úradné overenie podpisov všetkých zakladateľov. Spoločnosť vzniká (nadobúda právnu subjektivitu) dňom, ku ktorému bola zapísaná do obchodného registra.

Uvedené skutočnosti možno doplniť prehľadným diagramom – pozri schému č. 1 – Založenie, vznik spoločnosti a úlohy účtovníctva v tomto procese (vychádza zo situácie spoločnosti založenej podpísaním spoločenskej zmluvy 9. 1. 2007, zapísanej do obchodného registra 30. 3. 2007, ktorá si za účtovné obdobie zvolila kalendárny rok):
 
Schéma č. 1 – Založenie, vznik spoločnosti a úlohy účtovníctva v tomto procese
 


Zriaďovacie náklady (vykazovanie)

Podľa slovenskej účtovnej legislatívy zriaďovacie náklady sa považujú za zložku dlhodobého nehmotného majetku. (Pozn.: Považovať zriaďovacie náklady za súčasť dlhodobého nehmotného majetku je diskutabilné. Podľa medzinárodných účtovných štandardov IAS/IFRS sa nepovažujú za dlhodobý nehmotný majetok. Ale podľa 4. smernice rady EÚ 78/660/EEC z 25. júla 1987 ich za dlhodobý nehmotný majetok považovať zatiaľ možno. Tomuto rozporu sa vzhľadom na súčasné slovenské legislatívne riešenie v príspevku venovať osobitne nebudeme.) Ustanovenie § 37 ods. 1 a 2 opatrenia MF SR zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) ich vymedzuje ako náklady súvisiace so založením a vznikom účtovnej jednotky (súdne poplatky, notárske poplatky, náklady na pracovné cesty, mzdy, odmeny za sprostredkovanie, nájomné, náklady súvisiace so zriadením uhrádzané materskej spoločnosti a iné náklady). Zriaďovacími nákladmi nie sú náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého majetku, zásob, reprezentačné a ďalšie náklady, ktoré podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) nie sú daňovým výdavkom. Nepatria medzi ne ani náklady spojené so zlúčením, splynutím a s rozdelením podnikateľských subjektov a so zmenou ich právnej formy, upisovaním nových (ďalších) akcií a iným zvyšovaním vlastného imania a s tým súvisiace náklady (notárske, súdne poplatky, provízie maklérom, odborné posudky a iné náklady). [Pozn.: Text postupov účtovania pre podnikateľov (§ 37 ods. 1 posledná veta): „Zriaďovacími nákladmi nie sú náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého majetku ...“ postráda podľa nášho názoru logiku, keďže samotné zriaďovacie náklady sa považujú podľa našej právnej úpravy za dlhodobý majetok.]

Podľa slovenskej legislatívy sa zriaďovacie náklady považujú za zložku dlhodobého nehmotného majetku v prípade, ak ich vstupná cena je vyššia ako 50 000 Sk (§ 22 ods. 7 ZDP).

V intenciách zákona o účtovníctve zriaďovacie náklady sa odpisujú ak sú aktivované. Polemické na zákonnej úprave podľa môjho názoru je striktné určenie, že do piatich rokov sa musia odpísať aktivované zriaďovacie náklady. Slovo aktivované“ vnáša do problému aspekt, ktorý celú problematiku zriaďovacích nákladov komplikuje, aj zahmlieva. Vnucuje sa ním účtovnej praxi idea, že zriaďovacie náklady, ak ich chceme odpisovať, musíme aktivovať.

Ak zriaďovacie náklady sú vyššie ako 50 tis. Sk, musia sa odpísať v zmysle § 28 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) do 5 rokov od ich obstarania. V prípade, že ocenenie tohto majetku je nižšie, najviac rovné sume 50 tis. Sk, účtovná jednotka sa môže rozhodnúť, či bude alebo nebude takýto majetok považovať za dlhodobý.

Pozn.: Tým, že sa v zákone uvažuje s odpisovaním aktivovaných zriaďovacích nákladov, by sa malo vlastne deklarovať, že existuje dostatočné uistenie o tom, že sa v budúcnosti tieto náklady prejavia ako výsledok realizovaných ekonomických prínosov. Vzhľadom na silnú konkurenciu, aj neistotu v otázkach prosperity nových podnikateľských subjektov na trhu, možno prinajmenšom s týmto predpokladom polemizovať a zvažovať, či požiadavkám verného a pravdivého zobrazenia nezodpovedá skôr vykázanie celých zriaďovacích nákladov v nákladoch 1. účtovného obdobia (teda vo výkaze ziskov a strát).

Myslím si, čo je aj v súlade s platnou legislatívou, že zriaďovacie náklady musia byť vykázané ako jedna z položiek aktív (teda aktivované) v otváracej súvahe [pozri § 17 ods. 7 bod a) vo väzbe na § 16 ods. 1 bod a) zákona o účtovníctve] bez ohľadu na to, či ich účtovná jednotka bude považovať za dlhodobý nehmotný majetok alebo nie.
Nezodpovedanou otázkou je, čo sa myslelo v zákone o účtovníctve pojmom aktivované. Problém možno vysvetliť aj tak, že zriaďovacie náklady sa budú účtovať ako bežné účtovné prípady 1. účtovného obdobia prostredníctvom príslušných nákladových položiek a súhrn týchto nákladov súvisiacich so založením a vznikom účtovnej jednotky sa bude povinne aktivovať (ak presiahne hranicu stanovenú zákonom) alebo aktivovať z dôvodu, že sa tak rozhodne účtovná jednotka – ak iba dosiahnu alebo nepresiahnu stanovený limit (podľa § 22 ods. 7 ZDP). To môže znamenať, že uvedený majetok sa musí aktivovať v ponímaní úpravy Postupov účtovania v PÚ tak, ako sa uvádza v § 77 ods. 3. Podľa nich sa aktivuje dlhodobý nehmotný majetok vyrobený vo vlastnej réžii, čo podľa nás nemusí byť deklarované ako jediný (ani prevažujúci) spôsob obstarania zriaďovacích nákladov.

Naša právna úprava nerieši, ako treba v otváracej súvahe vykázať zriaďovacie náklady, ktoré sa nebudú považovať za dlhodobý nehmotný majetok. Mohlo by sa zdať, že nám na to chýbajú prostriedky – nástroje, ktoré by zabezpečili vykázanie a následné účtovanie takéhoto majetku ku dňu vzniku účtovnej jednotky.

Ak by išlo o výdavky (vynaložené v súvislosti so založením a vznikom účtovnej jednotky, teda o výdavky vynaložené pred vznikom účtovnej jednotky), ktoré sa týkajú nákladov obdobia začínajúceho dňom vzniku účtovnej jednotky, pre potrebu ich vykázania v otváracej súvahe účtovnej jednotky by sa mohlo uvažovať s položkou časové rozlíšenie nákladov (čo nie je v rozpore s platnou právnou úpravou – ustanoveniami § 56 Postupov účtovania v PÚ). Treba upozorniť, že na vykázanie zriaďovacích nákladov možno využiť položku aktív – časové rozlíšenie nákladov podľa súčasne platnej legislatívy vtedy, ak ide o výdavky spojené so zriadením účtovnej jednotky vynaložené do jej vzniku, lebo iba uskutočnené peňažné výdavky, ktoré sa v budúcnosti prejavia ako náklady (na účtoch účtovej triedy 5 – Náklady rámcovej účtovej osnovy pre podnikateľov), podľa § 56 ods. 2 Postupov účtovania v PÚ sa týkajú nákladov budúcich období (účet 381 – Náklady budúcich období).

Pozn.: Postupy účtovania v § 56 ods. 2 uvádzajú, že ako „náklady budúcich období sa účtujú výdavky bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú nákladov v budúcich obdobiach“. V situácii, kedy treba zostaviť otváraciu súvahu spoločnosti, považujeme za správne vykázať výdavky spojené so zriadením účtovnej jednotky ako položku nákladov budúcich období, aj keď v takejto situácii nemožno uvažovať o období od podpisu spoločenskej zmluvy do vzniku účtovnej jednotky, ako o bežnom účtovnom období. Vo vzťahu k 1. účtovnému obdobiu začínajúcemu dňom zápisu do obchodného registra vzhľadom na potrebu vykázať tieto náklady v otváracej súvahe nám ale nič nebráni.

Pomocou položky nákladov budúcich období nebude teda podľa súčasne platného legislatívneho stavu v otváracej súvahe možné vykázať tú časť zriaďovacích nákladov, o ktorých účtovná jednotka rozhodne, že ich nebude považovať za dlhodobý nehmotný majetok, vzhľadom na zúžené ponímanie nákladov budúcich období.

Problém je možné vyriešiť napr. doplnením účtu zriaďovacích nákladov do stanoveného limitu do účtovej triedy 1 – Zásoby a považovať náklady, ktoré sú súčasťou týchto zriaďovacích nákladov pre potreby ich vykázania za špecifickú zložku obežných prostriedkov – teda zásob (vlastnej výroby alebo nakupovaných). Táto položka zásob by sa zaúčtovala po otvorení účtovných kníh (prostredníctvom účtu 701 – Začiatočný účet súvahový) a následne na účet nákladov hospodárskej činnosti (548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť, príp. účet 518 – Ostatné služby).

Pozn.: Uvedomujeme si, že tento postup účtovania nebude v našej úprave účtovníctva považovaný za celkom obvyklý. Vzhľadom na podstatu problému, možno takého riešenie podľa môjho názoru akceptovať.
 


Zriaďovacie náklady a zriaďovacie výdavky

Pre správne pochopenie zriaďovacích nákladov je potrebné rozlíšiť pojmy zriaďovacie náklady a zriaďovacie výdavky. Nákladom sa rozumie zníženie ekonomických úžitkov, výdavkom úbytok peňažných prostriedkov (alebo ich ekvivalentov). Je zrejmé, že náklad a k nemu prislúchajúci výdavok nemusia patriť do toho istého časového obdobia (pred alebo po vzniku účtovnej jednotky). K spotrebe ekonomických zdrojov nemusí dôjsť v tom istom období, kedy sa uskutoční výdavok súvisiaci s príslušným nákladom.

Ak by sme skúmali problematiku zriaďovacích nákladov a zriaďovacích výdavkov z hľadiska vzťahu k časovému okamihu, ktorým by bol deň vzniku účtovnej jednotky, teoreticky by bolo možné, ako vyplýva zo schémy č. 2 – Vzťah zriaďovacích nákladov a výdavkov, uvažovať so štyrmi situáciami:
 
Schéma č. 2 – Časová súvislosť zriaďovacích nákladov a výdavkov

Z tohoto aspektu (vzťah týchto nákladov a výdavkov k obdobiu končiacemu okamihom – dňom zápisu do obchodného registra a k obdobiu začínajúcemu okamihom zápisu do obchodného registra) majú opodstatnenie iba dve z uvedených alternatív, a to alternatíva 1. a 2. Alternatívy 3. a 4. neprichádzajú pri riešení problematiky do úvahy, lebo zriaďovacie náklady môžu vzniknúť najneskôr dňom (okamihom) zápisu spoločnosti do obchodného registra. Naproti tomu zriaďovacie výdavky môžu vzniknúť aj neskôr (po okamihu zápisu spoločnosti do obchodného registra, napr. úhrada zriaďovacích nákladov na telefón, osobných nákladov súvisiacich so založením spoločnosti, úhrad iných záväzkov vzniknutých v súvislosti so zriaďovacími nákladmi).
 


Účtovanie zriaďovacích nákladov

V odbornej literatúre sa možno stretnúť s názorom, že zriaďovacie náklady sa účtujú na základe účtovných dokladov, ktoré ich vznik dokumentujú, ako bežné účtovné prípady 1. účtovného obdobia. To by ale znamenalo, že sa nemôže účtovať o zriaďovacích nákladoch ako o položke z otváracej súvahy, ktorú účtovná jednotka je povinná zostaviť ku dňu svojho vzniku.

K riešeniu problému ako a kedy účtovať o zriaďovacích nákladoch nás privedú odpovede na dve základné otázky:
  1. Čo je obsahom otváracej súvahy?
  2. Ako (v akom rozsahu) sa majú otvoriť účtovné knihy ku dňu vzniku účtovnej jednotky?
 
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.

Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.

Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály