Transferové oceňovanie – najdôležitejšie zmeny v roku 2017

Súčasný režim ­transferového oce­ňovania je tak v porovnaní s predchádzajúcou právnou úpravou komplexnejší a zahŕňa úpravu inštitútov, ktoré pôvodne predmetom právnej úpravy neboli. Napriek tomu však stále môžeme pozorovať, že rámec pravidiel transferového oceňovania je v porovnaní so zahraničnými daňovými úpravami (napr. právnou úpravou USA) a predovšetkým v porovnaní s rozsahom pravidiel v Smernici OECD o transferovom oceňovaní, značne jednoduchší a veľa praktických problémov je tak ponechaných na riešenie prostredníctvom interpretácie všeobecných pravidiel, čo v praxi prináša právnu neistotu daňových subjektov pri plnení svojich daňových povinností. Postupné ­precizovanie pravidiel transferového oceňovania je preto možné hodnotiť ako pozitívny krok k postupnému dotváraniu režimu transferového oceňovania a jeho pripodobňovaniu výzvam a požiadavkám vyplývajúcim z medzinárodného prostredia, predovšetkým však z činnosti OECD a EÚ v tejto oblasti.

Pravidlá transferového oceňovania sa uplatňujú na kontrolované transakcie medzi závislými osobami. Podstata týchto pravidiel spočíva v požiadavke na vyčíslenie základu dane v súlade s princípom nezávislého vzťahu, t. j. v požiadavke na zvýšenie základu dane, ak sa ceny a podmienky dohodnuté v kontrolovaných transakciách líšia od tých, aké by boli dohodnuté medzi nezávislými osobami. Praktická realizácia kontrolovaných transakcií vyžaduje neustále sledovanie vyvíjajúcej sa právnej úpravy a následne prispôsobovanie praxe daňových subjektov meniacim sa pravidlám. Tieto zmeny sa môžu v praxi prejaviť potrebou rozšíriť a spresniť obsah a rozsah dokumentácie o transferovom oceňovaní konkrétneho daňového subjektu, ale aj možnou potrebou na zmenu prístupu či metodológie pri stanovení transferových cien prostredníctvom analýzy porovnateľnosti.

Najnovší vývoj transferového oce­ňovania je vyjadrený v zákone č. 341/2016 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. a ktorým sa menia a dopĺňa tiež ďalšie zákony (ďalej len „novela ZDP“). Táto novela ZDP prináša viaceré zmeny v doterajších pravidlách transferového oceňovania, keď precizuje jednotlivé inštitúty práva transferového oceňovania a vo viacerých ohľadoch prináša sprísnenie doterajšej právnej úpravy. V júli 2016 bolo vydané tiež nové usmernenie Ministerstva financií SR č. MF/014283/2016-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej ako „usmernenie 2016“), ktoré prináša niekoľko podstatných zmien pre vybrané skupiny tuzemských závislých osôb pri zostavovaní dokumentácie o transferovom oceňovaní. Najbližšie obdobie podávania daňových priznaní tak bude v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím poznačené viacerými dôležitými zmenami.

S ohľadom na aktuálny vývoj právnej úpravy sa v tomto príspevku venujeme najdôležitejším zmenám vyplývajúcim z novely ZDP, ktoré štruktúrujeme podľa jednotlivých inštitútov práva transferového oceňovania, tak ako sú upravené v ZDP. Vychádzame pritom z právnej úpravy účinnej k 1. januáru 2017 a zameriavame sa na kľúčové zmeny transferového oceňovania v ak­tuálnom zdaňovacom období.

Vývoj legislatívneho procesu pri prijímaní novely ZDP nebol v oblasti transferového oceňovania priamočiary, ale viaceré úpravy a upresnenia zákonných formulácií boli vykonané až prostredníctvom poslaneckých návrhov v NR SR. Pri porovnaní finálneho znenia novely ZDP a pôvodného vládneho návrhu novely ZDP je tak možné pozorovať viaceré odlišnosti. Informácie o zmenách, ktoré boli získané výlučne z vládneho návrhu zákona je preto potrebné aktualizovať a doplniť o všetky schválené zmeny. V príspevku preto pravidlá transferového oceňovania vyplývajúce zo schválenej novely ZDP dopĺňame aj o porovnanie s pôvodným vládnym návrhom novely ZDP. Vychádzame tiež z dôvodovej správy k vládnemu návrhu zákonu, a to s cieľom ozrejmiť celkový kontext najnovších zmien a účel sledovaný zmenou doterajších pravidiel.

Novela ZDP prináša predovšetkým nasledujúce zmeny v doterajších pravidlách transferového oceňovania:

• rozšírenie definície závislých osôb,
• zakotvenie definície kontrolovanej transakcie,
• spresnenie pravidiel pre primárnu úpravu základu dane,
• rozšírenie pravidiel pre zahrnutie výdavkov vynaložených inou osobou,
• zjednodušenie pravidiel pre korešpondujúcu úpravu základu dane,
• spresnenie pravidiel pre uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu,
• spresnenie pravidiel pre vydanie rozhodnutia o odsúhlasení metódy transferového oceňovania,
• úprava podmienok pre vydanie rozhodnutia o odsúhlasení metódy transferového oceňovania,
• dvojnásobná pokuta za transferové oceňovanie pri zneužití práva,
• zmiernená sankcia pri dorubení dane po podaní žiadosti o odsúhlasenie metódy,
• základ dane stálej prevádzkarne.

Je potrebné dať do pozornosti, že podľa prechodných ustanovení k novele ZDP sa ustanovenia § 17 ods. 5 a 6 (t. j. ustanovenia o primárnej a korešpondujúcej úprave základu dane) v znení účinnom od 1. januára 2017 prvýkrát použijú už pri podaní daňového priznania po 31. decembri 2016.

Rozšírenie definície závislých osôb

Primárnym predpokladom uplatnenia pravidiel transferového oceňovania je naplnenie niektorej z definícii závislosti. Princíp nezávislého vzťahu totiž vychádza z porovnávania cien a podmienok medzi závislými osobami a medzi nezávislými osobami. Ak by teda v konkrétnom prípade nebola naplnená žiadna z definícii závislosti, takáto transakcia by bola už zo svojej povahy súladná s princípom nezávislého vzťahu, keďže by išlo o transakciu medzi nezávislými osobami. V takom prípade by sa pravidlá transferového oceňovania vôbec neuplatnili.

Novela ZDP prináša viacero dôležitých zmien v definíciách závislých osôb, ktoré reagujú na viaceré praktické nejasnosti spojené s uplatňovaním doterajších pravidiel. Je preto možné konštatovať, že novela ZDP sledovala, okrem iného, rozšírenie pôsobnosti pravidiel transferového oceňovania aj na situácie, ktoré doteraz týmto pravidlám nepodliehali.

Podľa ZDP sa závislou osobou rozumie:

• blízka osoba alebo
• ekonomicky,
• personálne alebo
• inak prepojená osoba.

Novela ZDP nemení uvedené kategórie závislosti, spresňuje a rozširuje však doterajšie definície.

Definícia blízkych osôb

Blízke osoby sú v platnom a účinnom ZDP definované s odkazom na ustanovenia § 116 a § 117 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z. n. p. Podľa týchto definícií sa za blízku osobu považuje príbuzný v priamom rade, súrodenec, manžel a tiež aj iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Stupeň príbuzenstva dvoch osôb sa určuje podľa počtu zrodení, ktorými v priamom rade pochádza jedna od druhej a v pobočnom rade obidve od najbližšieho spoločného predka. Novela ZDP priamo nemení súčasnú definíciu blízkych osôb, rozširuje však možnosti ekonomického a personálneho prepojenia o špecifické prípady s účasťou blízkych osôb, tak ako to je nižšie popísané.

Definícia ekonomického a personálneho prepojenia

Novela ZDP rozširuje súčasnú definíciu ekonomického a personálneho prepojenia, pokiaľ ide o možnosti prepojenia prostredníctvom blízkej osoby. Podľa novelizovanej definície bude za ekonomické a personálne prepojenie považovaná účasť osoby na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo vzájomný vzťah medzi osobami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby alebo jej blízkej osoby, alebo v ktorých má táto osoba alebo jej blízka osoba priamy alebo nepriamy majetkový podiel.

Podľa dôvodovej správy prináša novela ZDP spresnenie pojmu ekonomické a personálne prepojenie, a to predovšetkým v nadväznosti na zosúladenie s požadovaným obsahom, nakoľko v praxi vznikali situácie, v ktorých podľa dôvodovej správy zjavné ekonomické a personálne prepojenie dvoch osôb nespadalo pod príslušnú definíciu. K textu dôvodovej správy je možné poznamenať, že definície závislých osôb sú založené na presnom formulovaní podmienok, ktoré sú spôsobilé založiť závislosť dvoch osôb. Situácie, v ktorých je možné pozorovať tzv. „zjavné prepojenie“ sú podľa názoru autora právne irelevantné a nie je možné ich zahŕňať pod režim transferového oceňovania, ak nie sú naplnené znaky niektorej definície závislosti. Podľa názoru autora je totiž neprístupné výkladom ZDP rozširovať definície závislých osôb, nakoľko by v takom prípade išlo o postup contra legem. Rozhodnutie pristúpiť k zmene definícii je preto možné považovať za správny postup na zabezpečenie funkcionality transferového oceňovania, na rozdiel od výkladu nemajúceho základ v zákonných definíciách závislosti.

V dôsledku novely ZDP sa definícia ekonomického a personálneho prepojenia rozšírila na situácie, ktoré doteraz pravidlám transferového oceňovania nepodliehali. Pre tieto prípady má táto zmena za následok vznik novej povinnosti vyčísliť základ dane v súlade s princípom nezávislého vzťahu a tiež povinnosť spracovať dokumentáciu o transferovom oceňovaní a na základe výzvy aj povinnosť predložiť túto dokumentáciu sprá