Technické rekultivácie, skládky odpadov, otvárky nových lomov, pieskovní a hlinísk – daňový a účtovný pohľad

Uvedené otázky sú spojené s riešením problematiky „iného majetku“a sústreďujú sa prevažne do troch pohľadov, ktoré sú vyjadrené:

• vo všeobecne platných právnych normách, ktoré upravujú problematiku z obsahového hľadiska (riešia vecnú stránku jednotlivých okruhov, napr. povinnosť vykonávať rekultiváciu, zakladať skládky atď.),
• v daňových aspektoch, ktoré sú vymedzené v ZDP a upravujú predovšetkým daňové odpisovanie,
• v účtovníctve pri riešení účtovných operácií súvisiacich s existenciou konkrétneho majetku a vznikom nákladov na obstaranie tohto majetku.

S problematikou rekultivácií, skládok odpadov, otvárok nových lomov, pieskovní a hlinísk ­súvisí aj rad ďalších otázok, týkajúcich sa napríklad stavebných, ekologických a ďalších predpisov, ktoré však nie sú predmetom tohto článku.

Úprava v zákone o dani z príjmov

ZDP sa v ustanoveniach zameraných na otázky majetku v § 22 až 29 venuje aj niektorým daňovým aspektom, ktoré súvisia s problematikou rekultivácií, skládok odpadov, otvárok nových lomov, pieskovní a hlinísk.

V § 22 ZDP je definovaný hmotný majetok, ktorého hranice, určenie a jednotlivé druhy sú vymedzené v odseku 2. Pod písm. e) tohto odseku je uvedený ako hmotný majetok odpisovaný aj iný majetok s odkazom na odsek 6.

Podľa tohto ustanovenia iným majetkom okrem iného sú aj:

1. otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, skládok odpadov, ak sa nezahŕňajú do vstupnej ceny alebo zostatkovej ceny hmotného majetku,
2. technické rekultivácie, ak osobitný predpis neustanovuje inak.

Ďalej ZDP v § 26 ods. 6 osobitným spôsobom upravuje odpisovanie otvárok nových lomov, pieskovní, hlinísk a technickej rekultivácie, ak nie sú súčasťou hmotného majetku, do ktorého vstupnej ceny sú zahrnuté. Ročný odpis sa podľa tohto ustanovenia vypočíta ako podiel vstupnej ceny a určenej doby trvania. Ide o časovú metódu odpisovania,ktorá je charakteristická tým, že odpisy sú stanovené rovnomerne, nemožno pri nej použiť zrýchlený spôsob odpisovania, doba odpisovania je stanovená vždy na vopred stanovené obdobie.

Postup pri odpisovaní časovou metódou upravuje § 26 ods. 9 ZDP. Pri tomto spôsobe odpisovania sa vypočíta najskôr:

• Mesačný odpis, pričom celková doba odpisovania sa prepočíta na mesiace. Mesačný odpis sa vypočíta ako podiel vstupnej ceny a doby trvania prepočítanej na mesiace.
• Mesačný odpis sa zaokrúhľuje na celé eurá nahor.
• Ročný odpis sa vypočíta v jednotlivých rokoch ako násobok výšky mesačného odpisu vypočítaného v eurách a počtu mesiacov, počas ktorých sa hmotný majetok využíval na podnikanie.

V zásade platí, že takto vypočítaný ročný odpis sa rovná súčinu výšky mesačného odpisu x 12 mesiacov; výnimkou je ročný odpis v prvom a poslednom roku odpisovania, kedy počet mesiacov býva spravidla menší ako 12, čo vyplýva zo skutočnosti, že v prvom a v poslednom roku sa majetok nevyužíva počas celého roka.

Mesačný odpis nemožno uplatňovať za mesiace pred zaradením do používania ani za mesiace po vyradení z používania (resp. po ukončení doby odpisovania stanovenej osobitným predpisom). Mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania, je mesiac, v ktorom sa majetok začal účtovať alebo evidovať.

Možno teda zhrnúť, že v prípade časových odpisov sa daňový prístup k odpisom zbližuje s prístupom známym v účtovníctve (stanovenie reálnych odpisov, vyjadrujúcich predpokladanú dobu používania zodpovedajúcu spotrebe budúcich ekonomických úžitkov z majetku). V ostatných prípadoch sa daňové a účtovné odpisy líšia, pretože pri výpočte ostatných daňových odpisov (určených v striktne stanovených odpisových skupinách) sa neprihliada ku konkrétnemu individuálnemu využitiu majetku pri podnikaní, zatiaľ čo v účtovníctve je zakotvená metóda pravdivosti a zobrazenia reálnej skutočnosti.

Technická rekultivácia

ZDP síce ukladá povinnosť technické rekultivácie odpisovať, ale samotný ZDP ani opatrenie Ministerstva financií SR č. 23054/ 2002-92, ktorým sa ustanovujú po­drobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďa­lej len „Postupy účtovania v PÚ“) tento pojem nedefi­nujú.

Obsahová náplň tohto pojmu bola v minulosti upravená vyhláškou FMPhaV č. 36/1987 Zb., ktorou sa upravovali niektoré podrobnosti ochrany poľnohospodárskeho pôdneho fondu. Ak vychádzame z tejto neplatnej právnej normy (zrušená zákonom č. 307/1992 Zb.), technickou rekultiváciou treba rozumieť všetky práce a opatrenia rekultivačného charakteru vykonané na pozemku, ktoré nemožno považovať za biologickú rekultiváciu.

Na základe uve