Dane a účtovníctvo v praxi / Ročník 2023 / Vydanie 11/2023
Spotreba pohonných látok - spôsoby uplatnenia v daňových výdavkoch
 Publikované:  11. 11. 2023           ■ Autor/i:   Ing. Lucia Vanková       
 URL článku:  https://www.daneauctovnictvo.sk/sk/casopis/dane-a-uctovnictvo-v-praxi/spotreba-pohonnych-latok-sposoby-uplatnenia-v-danovych-vydavkoch.m-4657.html

Všeobecne platí, že na účely dane z príjmov musia byť výdavky na spotrebované pohonné látky (ďalej len "PHL") preukázateľne vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a musia byť zaúčtované v účtovníctve daňovníka alebo zaevidované v evidencii daňovníka.

Táto zásada vyplýva z § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len "ZDP"). ZDP osobitne upravuje výdavky na spotrebované PHL v § 19 ods. 2 písm. l), podľa ktorého možno do daňových výdavkov uplatniť spotrebované PHL len v rozsahu a za podmienok ustanovených týmto zákonom.
ZDP v § 19 ods. 2 písm. l)ponúka daňovníkovi pri uplatňovaní výdavkov na spotrebované PHL do daňových výdavkov tri rovnocenné spôsoby. Daňovník, či už právnická alebo fyzická osoba [ktorá si neuplatňuje spotrebu PHL podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP], má možnosť rozhodnúť sa pre jeden z týchto troch spôsobov, a to podľa jednotlivých motorových vozidiel. To znamená, že pri jednotlivých motorových vozidlách môže uplatňovať výdavky na spotrebované PHL rôznym spôsobom (podľa bodov 1 až 3 uvedeného ustanovenia). Treba uviesť, že uplatnenie spotreby PHL podľa § 19 ods. 2 písm. l) ZDP môže daňovník použiť pri motorovom vozidle zahrnutom v majetku firmy, resp. v obchodnom majetku fyzickej osoby, prenajatom, vypožičanom motorovom vozidle, ako aj pri vozidle obstarávanom formou finančného prenájmu, či u fyzickej osoby aj pri vlastnom nákladnom motorovom vozidle.
______________________________
Poznámka: Fyzická osoba s príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti využije ustanovenie § 19 ods. 2 písm. l) ZDP v tom prípade, ak na cestovanie použije iné ako vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku, t.j., ak na cestovanie využije napríklad prenajaté alebo vypožičané motorové vozidlo alebo využije vlastné nákladné motorové vozidlo alebo vozidlo zaradené do obchodného majetku. Ak tento daňovník na cestovanie využije vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku, uplatní výdavky podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP.
______________________________
Pri výbere konkrétneho spôsobu preukazovania spotreby pohonných látok je potrebné osobitne upozorniť na osobný automobil - plug-in hybrid , u ktorého dochádza k spotrebe dvoch rôznych PHL, a to elektriny a benzínu. Daňovník v tomto prípade nemôže posudzovať spôsob preukazovania spotreby PHL pre každý typ PHL samostatne a uplatňovať daňové výdavky na spotrebované PHL kombinovaním jednotlivých spôsobov podľa bodov 1 až 3 ustanovenia § 19 ods. 2 písm. l) ZDP.
Prepočítané spotrebované PHL [ § 19 ods. 2 písm. l) bod 1 ZDP]
Podľa § 19 ods. 2 písm. l) bod 1 ZDPdaňovými výdavkami, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú výdavky (náklady) na spotrebované PHL podľa cien platných v čase ich nákupu prepočítané podľa:
 1a. spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze alebo ak sa v týchto dokladoch spotreba neuvádza, vychádza sa z doplňujúcich údajov výrobcu alebo predajcu, pričom takáto spotreba sa zvyšuje o 20 %; ak sa spotreba uvedená v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze nezhoduje so skutočnou spotrebou pohonných látok alebo sa v týchto dokladoch spotreba neuvádza, je možné vychádzať aj zo spotreby preukázanej dokladom vydaným osobou, ktorej bola udelená autorizácia podľa osobitného predpisu, ktorým je § 31 ods. 1 zákona č. 157/2018 Z.z. o metrológii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len "zákon o metrológii"), 
 1b. preukázanej spotreby vrátane spotreby uvedenej vo vnútornom akte riadenia , ktorý preukázateľným spôsobom určuje a odôvodňuje u daňovníka spôsob výpočtu spotreby pohonných látok, ak ide o nákladné automobily alebo pracovné mechanizmy , pri ktorých sa spotreba v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze nezhoduje so skutočnou spotrebou pohonných látok alebo sa v týchto dokladoch spotreba neuvádza a ak sa neuplatňuje postup podľa bodu 1a. 
V súlade so znením ustanovenia § 19 ods. 2 písm. l) bod 1 podbod 1a. sa teda daňovníkovi umožňuje preukázateľne vynaložené výdavky (náklady) na spotrebované PHL prepočítať podľa spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze alebo v doplňujúcich údajoch od výrobcu alebo predajcu zvýšenej o 20 % .Príklad č. 1:
Daňovník uplatňuje v daňových výdavkoch spotrebu pohonných látok osobného automobilu, ktorý využíva výlučne v súvislosti s podnikateľskou činnosťou. Spotreba PHL v osvedčení motorového vozidla je uvedená vo výške 7,5 l na 100 km. Spoločnosť nakúpila 80 l benzínu za cenu 1,724 € za liter, t.j. doklad o nákupe PHL má na sumu 137,92 €. Najazdí 1 000 km. Akým spôsobom prepočíta skutočnú spotrebu PHL, ktorú môže zahrnúť do daňových výdavkov?
Zvýšená spotreba 7,5 l o 20 % je 9,0 l/100 km x 1 000 km x 1,724 €/l = 155,16 €. Nakoľko daňovník kúpil benzín za 137,92 €, do daňových výdavkov môže uplatniť maximálne reálne vynaloženú sumu na zakúpenie benzínu, čo je suma 137,92 €. Uvedené je v súlade so základnou definíciou daňového výdavku uvedenou v § 2 písm. i) ZDP, t.j. musí ísť o preukázateľne vynaložený výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov.
* * *
Ak sa skutočná spotreba PHL nezhoduje so spotrebou uvádzanou v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze alebo sa tam neuvádza , daňovník môže vychádzať zo spotreby preukázanej dokladom (certifikátom) vydaným osobou , ktorej bolo udelené oprávnenie autorizácie podľa § 31 ods. 1 zákona o metrológii. Takýmto spôsobom preukazovaná spotreba PHL sa však o 20 % už nezvyšuje .Príklad č. 2:
Daňovník vlastní osobný automobil, pri ktorom je spotreba PHL preukázaná dokladom od osoby, ktorej bolo udelené oprávnenie autorizácie podľa osobitného predpisu. Skutočná spotreba preukázaná dokladom o nákupe PHL zaúčtovaná na účte 501 je v roku 2023 vo výške 9 456,44 €, prepočítaná spotreba podľa spotreby uvedenej v danom doklade vo výške 9 200,50 €. Môže daňovník aj takúto spotrebu zvýšiť o 20 %?
Ak daňovník pri prepočítaní spotrebovaných pohonných látok podľa cien platných v čase ich nákupu vychádza zo spotreby preukázanej dokladom (certifikátom) vydaným osobou, ktorej bolo udelené oprávnenie autorizácie podľa § 31 ods. 1 zákona o metrológii, takýmto spôsobom preukazovaná spotreba PHL sa o 20 % už nezvyšuje. Daňovník si v roku 2023 v daňových výdavkoch môže uplatniť spotrebu PHL vo výške 9 200,50 €.
* * *
V nadväznosti na znenie úvodnej vety uvedenej v § 19 ods. 2 písm. l) bod 1 ZDP, podľa ktorej daňovými výdavkami sú výdavky (náklady) na spotrebované PHL podľa cien platných v čase ich nákupu , výdavky (náklady) podľa tohto ustanovenia je potrebné preukázať dokladom o nákupe PHL.Príklad č. 3:
Ak daňovník stratí originál pokladničného dokladu z elektronickej registračnej pokladnice alebo z pokladnice e-kasa klient o nákupe PHL, môže od predávajúceho PHL žiadať vytlačenie kópie pokladničného dokladu z dôvodu evidencie v účtovníctve?
Uvedenú situáciu jednoznačne rieši zákon č. 289/2008 Z.z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v z. n. p. (ďalej len "zákon o ERP"). Podľa § 4 ods. 2 písm. b) bod 11 zákona o ERP musí elektronická registračná pokladnica umožňovať vytlačenie iba jedného originálu pokladničného dokladu a dokladu podľa § 4 ods. 2 písm. a) bod 8 citovaného zákona ("­NEPLATNÝ DOKLAD" alebo "VKLAD") so súčasným záznamom kópie do prevádzkovej pamäte alebo na vhodné dátové médium, pričom kópia originálu pokladničného dokladu môže byť vytlačená, ale nesmie obsahovať ochranný znak. Podľa § 8 ods. 1 zákona o ERP podnikateľ je povinný po zaevidovaní tržby v elektronickej registračnej pokladnici alebo v pokladnici e-kasa klient odovzdať kupujúcemu iba pokladničný doklad (originál), a to len po prijatí tržby za predaný tovar alebo za poskytnutú službu. Iný doklad o prijatí tržby podnikateľ nesmie kupujúcemu odovzdať. Uvedené platí aj v prípade, keď sa kupujúci dožaduje vystavenia náhradného dokladu o zaplatení z dôvodu straty vydaného pokladničného dokladu.
* * *
Daňovník, ktorý sa rozhodne použiť spôsob stanovenia daňových výdavkov na spotrebované PHL upravený v § 19 ods. 1 písm. l) bod 1 podbod 1a. ZDP, je povinný viesť knihu jázd . Evidencia o jazdách je základným evidenčným dokladom preukazujúcim vznik výdavkov spojených s použitím vozidla na podnikateľské účely. Preto v žiadnom prípade nie je možné evidenciu jázd (evidenciu o prevádzke motorového vozidla) nahradiť evidenciou dokladov o nákupe PHL. Tieto doklady nepreukazujú vznik výdavkov spojených s podnikaním a s použitím vozidla na podnikateľské účely, t.j. výdavkov na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.
V prípade, že skutočná spotreba PHL je vyššia ako spotreba prepočítaná podľa § 19 ods. 2 písm. l) bod 1 podbod 1a. ZDP, nie je možné časť spotrebovaných PHL vo výške prekračujúcej prepočítanú spotrebu uznať za daňový výdavok.Príklad č. 4:
Daňovník vlastní osobný automobil, pri ktorom uplatňuje spotrebu PHL do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. l) bod 1 podbod 1a. ZDP, t.j. spotrebu prepočítanú podľa spotreby PHL uvedenej v technickom preukaze zvýšenej o 20 %. Za zdaňovacie obdobie 2023 je spotreba PHL zaúčtovaná do nákladov na základe dokladov o nákupe PHL vo výške 10 462,00 €. Uvedená spotreba PHL prepočítaná podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze je vo výške 8 628,00 €, zvýšená o 20 % vo výške 10 353,60 €. V akej výške si môže daňovník v danom zdaňovacom období uplatniť spotrebu PHL do daňových výdavkov?
Keďže spotreba PHL prepočítaná podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze zvýšená o 20 % (10 353,60 €) je nižšia ako skutočná spotreba (10 462,00 €), daňovník si môže v daňových výdavkoch uplatniť v súlade s § 19 ods. 2 písm. l) bod 1 podbod 1a. ZDPlen prepočítanú spotrebu PHL vo výške 10 353,60 €. Rozdiel medzi prepočítanou spotrebou a spotrebou zaúčtovanou na účte 501 vo výške 108,40 € nie je uznaným daňovým výdavkom.
* * *Príklad č. 5:
V osvedčení o evidencii osobného motorového vozidla sa uvádza spotreba paliva podľa skúšobného cyklu WLTP a tiež podľa NEDC. Ktorý skúšobný cyklus má daňovník použiť pri prepočte spotreby PHL?
______________________________
Poznámka: Metodika merania spotreby paliva WLTP (Celosvetovo harmonizovaný skúšobný postup pre testovanie osobných vozidiel a ľahkých úžitkových vozidiel) sa v EÚ používa od septembra 2017, predtým sa uplatňovala výlučne metodika merania spotreby paliva NECD. Do právnych predpisov EÚ sa nový skúšobný postup zaviedol nariadením Komisie (EÚ) 2017/1151z 1. júna 2017, ktorým sa dopĺňa nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 715/2007o typovom schvaľovaní motorových vozidiel so zreteľom na emisie ľahkých osobných a úžitkových vozidiel (Euro 5 a Euro 6) a o prístupe k informáciám o opravách a údržbe vozidiel, ktorým sa mení smernica Európskeho parlamentu a Rady 2007/46/ES, nariadenie Komisie (ES) č. 692/2008a nariadenie Komisie (EÚ) č. 1230/2012a ktorým sa zrušuje nariadenie (ES) č. 692/2008. Spotreba paliva udávaná podľa starej metodiky NEDC je spravidla nižšia oproti spotrebe udávanej podľa nových skúšobných postupov WLTP. Rozdiel je v presnejšej metodike merania WLTP, ktorá sa orientuje viac na reálnu prax a využiteľnosť automobilu.
______________________________

Vzhľadom na to, že ustanovenie § 19 ods. 2 písm. l) bod 1 podbod 1a. ZDP odkazuje pri uplatňovaní výdavkov na spotrebované PHL (okrem iných zákonom vymedzených možností) na spotrebu uve-denú v osvedčení o evidencii vozidla alebo v technickom preukaze, alebo ak sa v týchto dokladoch spotreba neuvádza, v doplňujúcich údajoch od výrobcu alebo predajcu, avšak nedefinuje, či má ísť o spotrebu podľa skúšobného cyklu NEDC alebo podľa skúšobného cyklu WLTP, je na rozhodnutí daňovníka, či pri uplatňovaní výdavkov na spotrebované PHL podľa § 19 ods. 2 písm. l) bod 1 pod-bod 1a. ZDP uplatní spotrebu podľa skúšobného cyklu NEDC alebo podľa skúšobného cyklu WLTP.
* * *
Príklad č. 6:
V osvedčení o evidencii vozidla sa uvádzajú rôzne spotreby PHL - v meste, mimo mesta, kombinovaná spotreba, vysoká, stredná, nízka. Ktorú z týchto spotrieb si môže daňovník zvoliť?
Z ust. § 19 ods. 2 písm. l) bod 1 ZDP priamo nevyplýva, akú spotrebu PHL má daňovník zvoliť. Preto by mal v súlade s týmto ustanovením a nadväzne na znenie § 2 písm. i) ZDP pri uplatňovaní výdavkov (nákladov) na spotrebované PHL použiť spotrebu uvedenú v osvedčení o evidencii vozidla pre cyklus, v ktorom je vozidlo prevádzkované alebo kombináciu jednotlivých cyklov, ktoré sa odvodia od konkrétneho režimu jazdy morového vozidla, resp. kombinovanú spotrebu.
* * *Príklad č. 7:
V priebehu zdaňovacieho obdobia skončí daňovníkovi platnosť osvedčenia o úradnom meraní spotreby PHL (prelitrovanie) a v priebehu tohto zdaňovacieho obdobia nemá vydané nové osvedčenie. Ako bude daňovník postupovať, ak mal vydané osvedčenie do 30.8.2023? Môže uplatňovať vyššiu spotrebu PHL na uvedené motorové vozidlo až do konca roka 2023?
Na účely uplatnenia výdavkov (nákladov) na spotrebované PHL do daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období postačuje, že daňovník má certifikát vydaný. Pokiaľ by teda išlo o uplatňovanie vyššej spotreby podľa certifikátu za zdaňovacie obdobie, v ktorom bolo daňovníkovi osvedčenie o úradnom meraní vydané, bez ohľadu na to, v ktorom mesiaci bolo osvedčenie vydané, daňovník uplatňuje vyššiu spotrebu počas celého zdaňovacieho obdobia. Ak daňovníkovi v priebehu zdaňovacieho obdobia skončí platnosť osvedčenia o úradnom meraní (napr. 30.8.2023), potom, aj keď v priebehu tohto zdaňovacieho obdobia nebude mať vydané nové osvedčenie, môže na toto motorové vozidlo uplatňovať spotrebu PHL podľa uvedeného osvedčenia počas celého zdaňovacieho obdobia, resp. aj v nasledujúcom období.
Uvedené vychádza zo znenia § 19 ods. 2 písm. l) ZDP, v ktorom nie je upravené časové obmedzenie certifikátu alebo možnosť uplatňovania PHL podľa certifikátu počas doby jeho platnosti, resp. opakovaná povinnosť vydania nového certifikátu po skončení doby platnosti. Vychádza sa pritom aj zo skutočnosti, že technické parametre motora sa používaním nemenia k lepšiemu, ale práve naopak, a tiež z toho, že nie všetky firmy vykonávajúce autorizáciu poskytujú osvedčenie o úradnom meraní s časovým obmedzením platnosti.
Ak sa však daňovník domnieva, že jeho skutočná spotreba je vyššia, ako uvádza certifikát, má možnosť požiadať na základe vlastného rozhodnutia o opätovné meranie za účelom vydania nového certifikátu a potom vyššiu spotrebu podľa nového certifikátu môže uplatňovať počas celého zdaňovacieho obdobia, v ktorom bol tento nový certifikát vydaný.
* * *
V prípade  nákladných automobilov a pracovných mechanizmov je v súlade s § 19 ods. 2 písm. l) bod 1 podbod 1b. ZDP možné okrem spotreby uvedenej v technickom preukaze alebo v osvedčení o evidencii, či spotreby uvedenej v doplňujúcich údajoch od výrobcu alebo predajcu zvýšenej o 20 % uplatňovať aj spotrebu PHL preukázanú vlastným vnútorným aktom riadenia, ktorý preukázateľným spôsobom určuje a odôvodňuje spôsob výpočtu spotreby PHL. Pri vlastnom stanovení spotreby PHL v internej smernici je možné primerane vychádzať z oznámenia MF SR č. 8029/2000-72 o spôsobe stanovenia výšky daňového výdavku na spotrebu pohonných látok motorového vozidla určeného na prepravu desať a viac osôb, motorového vozidla určeného na nákladnú dopravu a motorového vozidla určeného na špeciálne použitie, ktoré bolo publikované vo Finančnom spravodajcovi č. 12/2000 (ďalej len "oznámenie MF SR").
Podľa citovaného oznámenia MF SR spotreba PHL musí byť internou smernicou daňovníka stanovená tak, aby súčasne preukázateľne zodpovedala prevádzkovým parametrom motorového vozidla a skutočným prevádzkovým podmienkam, za ktorých bolo motorové vozidlo prevádzkované. To znamená, že pri zisťovaní skutočnej priemernej spotreby PHL sa zohľadnia napríklad dopravné podmienky, druh a hmotnosť nákladu, spôsob jazdy, technický stav vozidla a rôzne špecifické podmienky prevádzky vozidla. Zároveň je daňovník v rámci zisťovania skutočnej spotreby PHL povinný viesť osobitné záznamy spotreby pohonných látok v prepočte na 100 km jazdy, resp. jednu hodinu prevádzky týchto motorových vozidiel, pričom záznamy pohonných látok daňovník vedie takým spôsobom, aby boli súhrnne spracované za vykazované zdaňovacie obdobie.(pokračovanie uverejníme v nasledujúcom čísle)