Spôsob uplatňovania DPH pri finančnom lízingu ojazdených automobilov

Prenájom nových, ako aj ojazdených automobilov je v súčasnosti z hľadiska cash flow optimálnou formou obstarania hmotného majetku. Aj napriek rozšíreniu operatívneho a finančného lízingu existuje v súčasnej daňovej legislatíve mnoho nejednoznačne upravených oblastí, pričom jednou z nich je uplatňovanie DPH pri finančnom lízingu ojazdených automobilov.

Problematika finančného prenájmu ojazdených automobilov bola do vstupu SR do EÚ upravená jednoznačne: po splnení podmienok bolo možné odpočítať DPH pri dodaní ojazdeného automobilu bez DPH vo výške, ktorá sa vzťahovala k nákupnej cene ojazdeného automobilu. Po účinnosti nového zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) sa vplyvom stanovenia podmienky na odpočítanie dane, ktorou je vznik daňovej povinnosti, vytvorila neistota pri posudzovaní daňového režimu pri takomto prenájme.

Novela zákona o DPH účinná od 1. 1. 2005 – zákon č. 651/2004 Z. z., novo definuje predaj použitého tovaru. Považuje sa zaň aj odovzdanie použitého tovaru nájomcovi na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po skončení doby nájmu má prejsť vlastnícke právo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu. Na základe uvedeného je aj finančný prenájom použitého tovaru považovaný za dodanie použitého tovaru, na ktorý sa vzťahujú ustanovenia § 66 zákona o DPH týkajúce sa osobitnej úpravy zdaňovania.

V tejto súvislosti je potrebné upozorniť na zdaňovanie finančného lízingu v zmysle 6. Smernice Rady č. 77/388/EHS (ďalej len „Smernica“) ako celku. Smernica ako základná právna norma v tejto oblasti definuje dodanie tovaru aj odovzdanie tovaru pri prenájme tovaru s jeho kúpou na konci lízingu. Smernica, ako aj iné členské štáty rozlišujú medzi prenájmom, na konci ktorého vzniká právo na kúpu prenajatej veci a s dohodnutou kúpou prenajatej veci už pri uzatvorení zmluvy. Na základe tejto skutočnosti je možné skonštatovať, že finančný lízing v zmysle slovenského práva nie je zhodný s finančným prenájmom, ktorý je v zmysle Smernice považovaný za dodanie tovaru.

Zákon o DPH jednoznačne nedefinuje ojazdené automobily, pričom podľa nášho názoru je možné vychádzať z negatívnej definície nových dopravných prostriedkov v zmysle § 11 ods. 12 zákona o DPH. V prípade, ak ide o automobily [pozemné motorové vozidlo definované v § 11 ods. 11 písm. a) zákona o DPH], je považované za ojazdený automobil vozidlo, ktoré má najazdených viac ako 6 000 km, alebo od jeho prvého uvedenia do prevádzky uplynulo viac ako šesť mesiacov.

Upozorňujem na skutočnosť, že odovzdanie predmetu nájmu je v zmysle slovenského zákona o DPH rôzne posudzované v prípade tuzemskej transakcie pri:

• finančnom prenájme nových motorových vozidiel, ktoré sú považované za dodanie služby a
• finančnom prenájme ojazdených motorových vozidiel, pri ktorých je uplatňovaný osobitný spôsob zdanenia podľa § 66 zákona o DPH, pri ktorom je odovzdanie predmetu nájmu považované za dodanie tovaru.

V iných členských štátoch nie je obvyklé, aby bol práve finančný prenájom ojazdených automobilov považovaný za predmet zdanenia spôsobom tzv. rozdielového zdanenia – v SR § 66 zákona o DPH.

Predmet úpravy ojazdených automobilov je determinovaný podmienkami v zmysle § 66 ods. 2 zákona o DPH, pri ktorých bude zdanenie prenájmu uskutočňované formou rozdielového zdanenia. Podmienky na uplatňovanie osobitnej úpravy sú, aby:

• ojazdený automobil, ktorý je ďalej prenajímaný, bol dodaný prenajímateľovi osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte EÚ, alebo
• ojazdený automobil bol dodaný osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte a dodanie automobilu bolo oslobodené od dane podľa § 42 zákona o DPH alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte, alebo
• iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy zákona o DPH alebo zákona platného v inom členskom štáte.

V nadväznosti na definovanie zdanenia finančného prenájmu ojazdených automobilov formou rozdielového zdanenia boli v § 66 zákona o DPH novelizované aj ustanovenia týkajúce sa určenia základu dane a vzniku daňovej povinnosti. 

Základom dane pri finančnom prenájme použitého tovaru v zmysle ustanovenia § 66 ods. 3 zákona o DPH je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň, pričom sa do jednotlivých zdaňovacích období rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých splátok.

V prípade, ak prenajímateľ z určitých dôvodov prenajíma ojazdený automobil za nižšiu cenu, za ktorú automobil nadobudol, daňová povinnosť mu teda nevzniká, nakoľko základom dane nie je záporný rozdiel medzi nižšou predajnou cenou a vyššou kúpnou cenou.

Ustanovenie § 66 ods. 4 písm. a) zákona o DPH definuje, že za predajnú cenu je považované všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú obchodník prijal alebo má prijať od kupujúceho alebo od tretej strany, vrátane dotácií priamo spojených s týmito plneniami, daní, cla, poplatkov a súvisiacich nákladov, ako provízia, náklady na balenie, dopravu a poistenie, ktoré obchodník požaduje od kupujúceho, okrem prechodných položiek a zliav. V prípade predaja použitého tovaru súčasťou predajnej ceny je aj celková suma splátok dohodnutá v nájomnej zmluve.

Kúpnou cenou je v zmysle ustanovenia § 66 ods. 4 písm. b) zákona o DPH všetko, čo tvorí protihodnotu, čo obchodník zaplatil alebo má zaplatiť dodávateľovi.

Zároveň je základ dane pri finančnom prenájme použitého tovaru, pri ktorom je uplatňovaný osobitný spôsob, rozdelený do jednotlivých zdaňovacích období pomerne podľa výšky jednotlivých splátok. V prípade, ak bude výška jednotlivých splátok stanovená v konštantnej výške, bude aj daňová povinnosť predstavovať počas doby prenájmu konštantné zaťaženie daňou z pridanej hodnoty napriek klesajúcej hodnote úrokovej časti splátok a zvyšujúcej sa hodnote istiny.

Vznik daňovej povinnosti pri finančnom prenájme použitého tovaru je determinovaný v § 19 ods. 3 zákona o DPH, ktoré upravuje vznik daňovej povinnosti v prípade opakovane alebo čiastkovo dodávaného tovaru alebo službe. Na základe tohto ustanovenia vznikne daňová povinnosť najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane dodávaný tovar alebo službu vzťahuje a ak je dohodnutá platba za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, považujú sa tovar alebo služba za dodané najneskôr posledným dňom 12. mesiaca. Dátum vzniku daňovej povinnosti bude teda závisieť od dohodnutého obdobia jednotlivých splátok finančného prenájmu, pričom daňová povinnosť vznikne len pomerne v závislosti od výšky jednotlivých splátok.

Poplatok za uzatvorenie zmluvy o finančnom lízingu je zo strany správcu dane aj zo strany platiteľov dane dlhodobo diskutovanou témou, nakoľko zákon jednoznačne nedefinuje, ako je potrebné posudzovať poplatok za uzatvorenie zmluvy o finančnom prenájme. Za účelom eliminácie nejednoznačnosti boli zo strany MF SR, ako aj DR SR vydané viaceré stanoviská, podľa ktorých je takýto poplatok súčasťou základu dane finančného prenájmu.

Poplatok za uzatvorenie zmluvy, ktorá priamo súvisí s dodaním použitého tovaru, nie je samostatne poskytovanou službou a v zmysle uvedenej definície základu dane podľa § 66 ods. 3 a následne § 66 ods. 4 písm. b) zákona o DPH je súčasťou predajnej ceny, t. j. zahŕňa sa do základu dane pre osobitné zdaňovanie. V prípade poplatku za uzatvorenie zmluvy nie je možné postupovať bežným spôsobom, t. j. k poplatku uplatniť DPH a zároveň nájomcovi, ktorý je platiteľom dane, nevzniká právo na odpočítanie dane.

Kúpna cena predmetu lízingu po ukončení finančného prenájmu je rovnako súčasťou základu dane podľa § 66 zákona o DPH, pretože definícia predajnej ceny podľa § 66 ods. 4 písm. b) zákona o DPH zahŕňa všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú obchodník prijal alebo má prijať (vrátane celkovej sumy splátok dohodnutej v nájomnej zmluve).

Pri uplatňovaní § 66 zákona o DPH pri prenájme ojazdených automobilov vzniká prenajímateľovi v zmysle § 66 ods. 9 zákona o DPH povinnosť viesť osobitné záznamy o predajných cenách a kúpnych cenách ojazdených automobilov na účely určenia základu dane. 

Lízingová zmluva považovaná vo väčšine prípadov finančného prenájmu za faktúru v zmysle § 71 zákona o DPH nesmie pri finančnom prenájme ojazdených automobilov, pri ktorých je uplatňovaná osobitná úprava podľa § 66 zákona o DPH, obsahovať samostatne sumu dane. Z uvedeného vyplýva, že platiteľ dane – – prenajímateľ bude uvádzať v lízingovej zmluve iba celkovú sumu s DPH, prípadne vyčíslenú sumu istiny a úroku.

Nájomcovi z tohto dôvodu nevzniká právo na odpočítanie dane uplatnenej podľa § 66 zákona o DPH, nakoľko na faktúre nie je uvedená suma DPH.

Príklad:
Lízingová spoločnosť Alfa, a. s. sa zaoberá lízingom ojazdených automobilov. V mesiaci apríl uzatvorí nájomnú zmluvu s právom dojednania kúpy prenajatej veci s týmito podmienkami:

• obstarávacia cena:                                                      400 000 Sk,
• nultá splátka vo výške 25 %:                                        100 000 Sk,
• úrok na báze 365 dní p. a.:                                                   15 %,
• poplatok za vystavenie lízingovej zmluvy:                          6 188 Sk,
• kúpna cena automobilu po ukončení prenájmu:                    952 Sk.

Základ dane bude pre spoločnosť Alfa, a. s. predstavovať rozdiel predajnej ceny zahrňujúcej všetko, čo bude od nájomcu v súvislosti s uzatvorenou nájomnou zmluvou požadovať (t. j. dohodnuté lízingové splátky, poplatok za uzatvorenie lízingovej zmluvy a kúpnu cenu, ktorú bude požadovať od nájomcu po ukončení prenájmu, všetky plnenia vrátane DPH) a kúpnej ceny, za ktorú predmet nájmu obstará, znížený o DPH. Takto zistený základ dane sa následne rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých splátok k predajnej cene, pretože daňová povinnosť bude vznikať len postupne v závislosti od dohodnutých lehôt splatnosti.

Výška DPH v jednotlivých obdobiach bude stanovená nezávisle od výšky dosiahnutého výnosu z pohľadu účtovníctva a následne aj dane z príjmov právnických osôb. Hoci pri aplikácii § 66 zákona o DPH obchodník zdaňuje len svoju maržu, DPH nebude odvádzaná v jednotlivých obdobiach v závislosti od výšky dosiahnutého finančného výnosu, ale v závislosti od výšky celkovej splátky, ktorú spoločnosť Alfa, a. s. v zmysle § 30a opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov, je povinná rozdeliť na splátk