Špecifiká pri zisťovaní základu dane z príjmov u podnikateľa, ktorý neúčtuje v sústave podvojného účtovníctva

Základom dane z príjmov podľa § 2 písm. j) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) je rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky (§ 19 ZDP) pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak ZDP neustanovuje inak.

Pri zisťovaní základu dane (čiastkového základu dane – ČZD) z príjmov z podnikania a z inej SZČ podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP môže daňovník uplatniť preukázateľné daňové výdavky alebo ak splní ustanovené podmienky, môže v súlade s § 6 ods. 10 ZDP uplatniť výdavky percentom z úhrnu týchto príjmov (ďalej len „percentuálne výdavky“). Ak sa daňovník pri príjmoch podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP rozhodne uplatniť preukázateľné daňové výdavky, potom základ dane z príjmov zisťuje z účtovníctva alebo, ak splní ustanovené podmienky pri vyčíslení základu dane, môže vychádzať z daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14 a 15 ZDP (ďalej len „daňová evidencia“).

Na zistenie základu dane (ČZD) z príjmov z podnikania a z inej SZČ sa v súlade s § 6 ods. 6 ZDP použijú ustanovenia § 17 až 29 ZDP. V súlade s § 17 ods. 1 ZDP daňovník s príjmami z podnikania a z inej SZČ, ktorýúčtuje v sústave jednoduchého účtovníctva (JÚ) alebo ktorý uplatňuje percentuálne výdavky, alebo ktorý vedie daňovú evidenciu, pri zisťovaní základu dane vychádza z rozdielu medzi príjmami a výdavkami. Daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva (PÚ) pri zisťovaní základu dane vychádza z výsledku hospodárenia. V príspevku sa budeme venovať vybraným ustanoveniam ZDP, v ktorých je špecifickým spôsobom upravené zisťovanie základu dane daňovníka s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ktorý účtuje v sústave JÚ, vedie daňovú evidenciu alebo uplatňuje percentuálne výdavky.

Príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou podľa § 43 ZDP

S účinnosťou od 1. 1. 2011 došlo k zásadnej zmene pri uplatňovaní dane vyberanej zrážkou podľa § 43 ZDP v tom, že v súlade s § 43 ods. 6 ZDP vybraním dane zrážkou je daňová povinnosť z príjmov, pre ktoré je ustanovený takýto spôsob zdanenia (§ 43 ods. 2 a 3 ZDP), definitívne splnená. Daňovník už tieto príjmy nemôže zahrnúť do základu dane ani daň, ktorá mu z nich bola zrazená, si už nemôže odpočítať ako preddavok od daňovej povinnosti vypočítanej v daňovom priznaní. Výnimku predstavujú len tie príjmy, ktoré sú taxatívne vymedzené v § 43 ods. 6 písm. a) až d) ZDP, t. j. u fyzickej osoby (FO) – daňovníka:

• s obmedzenou daňovou povinnosťou sú to príjmy podľa § 16 ods. 1 písm. d) ZDP, t. j. príjmy z činnosti umelca, športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb a z ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území SR bez ohľadu na to, či príjmy plynú týmto osobám priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu,
• z členského štátu EÚ a daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou v ďalších štátoch tvoriacich Európsky hospodársky priestor sú to:
  • príjmy podľa § 16 ods. 1 písm. e) prvého, druhého a štvrtého bodu ZDP, t. j. príjmy z úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou a od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorými sú odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how), odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu, nájomné alebo príjmy plynúce z iného využitia hnuteľných vecí umiestnených na území Slovenskej republiky; hnuteľnou vecou umiestnenou na území Slovenskej republiky sú aj motorové vozidlá a ostatné dopravné zariadenia uvedené v prílohe č. 1 využívané daňovníkom podľa § 2 písm. d) alebo stálou prevádzkarňou daňovníka podľa § 2 písm. e) v medzinárodnej doprave,
  • úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov, pôžičiek a derivátov podľa osobitného predpisu a príjmy z podielových listov dosiahnuté z ich vyplatenia (vrátenia),
• s obmedzenou daňovou povinnosťou podľa § 2 písm. e) tretieho bodu ZDP, ktorý na území SR nepodniká prostredníctvom stálej prevádzkarne, sú to výnosy z dlhopisov,
• s neobmedzenou daňovou povinnosťou podľa § 2 písm. d) prvého bodu ZDP sú to príjmy z podielových listov dosiahnuté z ich vyplatenia (vrátenia).

Ak daň vyberanú zrážkou z predmetných príjmov taxatívne vymedzených v § 43 ods. 6 písm. a) až d) ZDP sa uvedený daňovník rozhodne považovať za preddavok na daň, môže tento preddavok odpočítať od dane vypočítanej v daňovom priznaní, a ak suma dane vyberanej zrážkou prevyšuje vypočítanú výšku dane daňovníka v daňovom priznaní, má nárok na vrátenie daňového preplatku. V súlade s § 17 ods. 4 ZDP príjem, z ktorého daň vyberanú zrážkou podľa § 43 ods. 6 písm. a) až d) ZDP je možné považovať za preddavok na daň, pri ktorom daňovník využil možnosť daň vyberanú zrážkou odpočítať ako preddavok na daň podľa § 43 ods. 7 ZDP je súčasťou základu dane.

Príjem, pri ktorom vybraním dane zrážkou podľa § 43 ods. 6 ZDP je splnená daňová povinnosť alebo príjem uvedený v § 43 ods. 6 písm. a) až d) ZDP, pri ktorom daňovník nevyužil možnosť odpočítať daň vybranú zrážkou ako preddavok na daň podľa § 43 ods. 7 ZDP sa v súlade s § 17 ods. 3 písm. a) ZDP do základu dane sa nezahŕňa.

Daňová povinnosť z preplatku z ročného zúčtovania poistného na verejné zdravotné poistenie súvisiaceho s príjmami podľa § 6 ZDP, je definitívne splnená zrazením dane. Pán Ondrej preto už predmetný príjem do základu dane za rok 2011 zahrnúť nemôže, a ani daň zrazenú z tohto príjmu si už nebude môcť odpočítať od daňovej povinnosti vypočítanej v daňovom priznaní za rok 2011. Keďže preplatok z ročného zúčtovania poistného nie je súčasťou základu dane za rok 2011, pán Ondrej uvedený príjem v peňažnom denníku zaúčtuje ako príjem, ktorý neovplyvňuje základ dane.

***

Daňová povinnosť z príjmu, ktorým sú úroky z peňažných prostriedkov na bežnom účte pána Emila, bude definitívne splnená zrazením dane. Pán Emil predmetný príjem do základu dane za rok 2011 nezahrnie (nebude ho uvádzať v daňovom priznaní za rok 2011), pričom ani daň zrazenú z tohto príjmu si nebude môcť odpočítať od daňovej povinnosti vypočítanej v daňovom priznaní za rok 2011. Pán Emil uvedený príjem v daňovej evidencii zaeviduje ako príjem, ktorý neovplyvňuje základ dane.

Predaj a kúpa podniku alebo jeho časti

Postup pri vyčíslení základu dane z príjmov pri predaji a kúpe podniku alebo jeho časti (ďalej len „predaj a kúpa podniku“) pre daňovníka, ktorý neúčtuje v sústave PÚ, je od 1. januára 2010 upravený v § 17a ZDP. Predmetné ustanovenie bolo do ZDP doplnené zákonom č. 504/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

Predaj podniku

Daňovník predávajúci podnik, ktorý neúčtuje v sústave PÚ, pri predaji podniku vyčísli základ dane podľa § 17a ods. 1 ZDP. V súlade s cit. ustanovením tento daňovník zahrnie do základu dane príjem z predaja podniku v dohodnutej kúpnej cene:

• Zvýšenej o záväzky prevzaté daňovníkom kupujúcim podnik.
• Zvýšenej o nevyčerpané rezervy:
  • rezervyna lesnú pestovnú činnosť podľa § 20 ods. 9 písm. b) ZDP,
  • rezervyna uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí podľa § 20 ods. 9 písm. d) ZDP,
  • rezervyna nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností podľa § 20 ods. 9 písm. e) ZDP,
  • účelovej finančnej rezervy tvorenej podľa zákona č. 514/2008 Z. z. o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu a o zmene a doplnení niektorých zákonov podľa § 20 ods. 9 písm. f) ZDP.

Ak daňovník predávajúci podnik vedie daňovú evidenciu alebo uplatňuje percentuálne výdavky, počas uplatňovania výdavkov týmto spôsobom, nemohol tvoriť ani čerpať rezervy, nakoľko nebol účtovnou jednotkou (ÚJ). Ak tieto rezervy vytvoril v predchádzajúcich účtovných obdobiach, v ktorých účtoval v sústave JÚ, potom o zostatky vytvorených rezerv bol povinný zvýšiť základ dane pri prechode na daňovú evidenciu alebo uplatňovanie paušálnych výdavkov v súlade s § 17 ods. 8 písm. a) a § 17 ods. 10 ZDP účinného do konca roka 2009 alebo § 51a ods. 3 resp. 5 ZDP účinného od 1. januára 2010. Z uvedeného dôvodu tento daňovník dohodnutú kúpnu cenu pri predaji podniku o nevyčerpané rezervy neupravuje.

• Zvýšenej o zostatkovú hodnotu pasívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku.
• Zníženej o zostatkovú hodnotu aktívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku.

Daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu alebo uplatňuje percentuálne výdavky, počas uplatňovania výdavkov týmto spôsobom, opravnú položku k nadobudnutému majetku netvorí, nakoľko nie je ÚJ. Ak však túto opravnú položku zaúčtoval v predchádzajúcich účtovných obdobiach, v ktorých účtoval v sústave JÚ a následne z JÚ prešiel na daňovú evidenciu, potom aj počas uplatňovania preukázateľných výdavkov v rozsahu daňovej evidencie zahrnoval v súlade s § 51a ods. 7 ZDP túto opravnú položku do daňových výdavkov alebo príjmov v súlade s účtovnými predpismi. O prípadnú zostatkovú hodnotu opravnej položky k nadobudnutému majetku vytvorenej v prechádzajúcich účtovných obdobiach pri predaji podniku daňovník predávajúci podnik upraví (zvýši, resp. zníži) dohodnutú kúpnu cenu.

Ak daňovník z JÚ prešiel na uplatňovanie percentuálnych výdavkov potomv súlade s § 51a ods. 6 ZDP bol počas uplatňovania výdavkov týmto spôsobom túto opravnú položku povinný viesť evidenčne, pričom táto opravná položka mohla ovplyvniť len výšku príjmov. Ak daňovník predávajúci podnik eviduje zostatkovú hodnotu pasívnej opravnej položky, pri predaji podniku o ňu zvýši dohodnutú kúpnu cenu. O prípadnú zostatkovú hodnotu aktívnej opravnej položky tento daňovník dohodnutú kúpnucenu znížiť nemôže, nakoľkov sumách percentuálnych výdavkov sú zahrnuté všetky daňové výdavky tohto daňovníka s výnimkou zaplateného poistného na verejné zdravotné poistenie (zákon č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení a o zmene a doplnení zákona č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.), poistného na sociálne poistenie (zákon č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v z. n. p.), poistného na sociálne zabezpečenie a príspevkov na starobné dôchodkové sporenie (zákon č. 43/2004 Z. z. o starobnom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.), ktoré je daňovník povinný platiť, ďalej len „poistné a príspevky“, ktoré môže daňovník uplatniť ako výdavok popri percentuálnych výdavkoch.

• Zníženej o hodnotu záväzkov vzťahujúcich sa na výdavky, ktoré, ak by boli uhradené pred predajom podniku, boli by u predávajúceho daňovým výdavkom.

Daňovník predávajúci podnik, ktorý uplatňuje percentuálne výdavky, o hodnotu týchto záväzkov dohodnutú kúpnu cenu neznižuje, nakoľko v sumách percentuálnych výdavkoch má zahrnuté všetky daňové výdavky. Výnimkou sú len