Špecifické prípady účtovania dane z pridanej hodnoty

Daňové riaditeľstvo SR vydalo usmernenie k účtovaniu DPH v súlade so zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov – ďalej iba „zákon o DPH“ (http://www.drsr.sk/ drsr/slovak/danovy_subjekt/pokyny_dr_sr/ data/uct_dph.doc), predmetom ktorého je návod na riešenie určitých problémov v rámci účtovania DPH. Citované usmernenie člení problematiku účtovania DPH do troch základných oblastí:

• účtovanie pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu,
• účtovanie pri povinnosti platiť daň pri službách a tovare s montážou a inštaláciou,
• účtovanie dane z pridanej hodnoty pri prepravných službách.

Účtovanie DPH pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu

Prípady, kedy ide o nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, ustanovuje § 11, v osobitnom prípade § 11a zákona o DPH.

Z pohľadu DPH je dôležité uvedomiť si, že pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu v zmysle § 69 ods. 6 zákona o DPH je povinná platiť DPH osoba, ktorá tovar nadobudne podľa § 11 a § 11a zákona o DPH. Ide o tzv. princíp samozdanenia, keď tuzemský nadobúdateľ je povinný uplatniť k cene tovaru pri jeho nadobudnutí slovenskú DPH vo výške 19 % a odviesť ju do štátneho rozpočtu SR. Zároveň však má právo na úplné alebo pomerné odpočítanie tejto DPH za predpokladu, že nadobudnutý tovar použije pre výkon svojich zdaniteľných obchodov (s výnimkou, ak ide o tovar, pri ktorom nie je možné odpočítať DPH v zmysle § 49 ods. 7 zákona o DPH). Právo na odpočítanie DPH platiteľ môže uplatniť, ak má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu (a v prípade premiestnenia tovaru platiteľa z iného členského štátu do tuzemska doklad o premiestnení tovaru) podľa § 74 zákona o DPH.

Deň uskutočnenia účtovného prípadu verzus deň vzniku daňovej povinnosti

Nadobudnutý majetok (teda aj tovar) vyjadrený v cudzej mene účtovná jednotka (ÚJ) prepočítava v zmysle § 24 ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov na slovenskú menu kurzom vyhláseným Národnou bankou Slovenska (NBS) ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu, alebo ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, alebo k inému dňu, ak to ustanovuje osobitný predpis. Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň splnenia dodávky, platby záväzku, inkasa pohľadávky, započítania pohľadávky, postúpenia pohľadávky, prevzatia dlhu, poskytnutia a prijatia preddavku, úhrady úveru alebo pôžičky poskytnutím nového úveru alebo pôžičky, zistenia manka na majetku a záväzkoch, zistenia schodku a prebytku majetku, zistenia škody na majetku, vkladu do obchodnej spoločnosti a družstva, pohybu majetku vo vnútri ÚJ a deň zistenia ďalších skutočností vyplývajúcich z osobitných predpisov alebo z vnútorných podmienok ÚJ, ktoré sú predmetom účtovníctva a nastali v ÚJ a ÚJ má k dispozícii potrebné podklady dokumentujúce tieto skutočnosti.

Pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu je teda potrebné vychádzať z toho, ktorý okamih bol obchodnými stranami zmluvne dohodnutý ako deň splnenia dodávky a ako sú dohodnuté prepravné podmienky. V praxi sa možno najčastejšie stretnúť s prípadmi, keď za splnenie dodávky je potrebné považovať prechod vlastníckeho práva na odberateľa. V zmysle Obchodného zákonníka platí, že kupujúci nadobúda vlastnícke právo k tovaru v okamihu jeho dodania. Pred odovzdaním kupujúci môže nadobudnúť vlastnícke právo k prepravovanému tovaru, len ak získa oprávnenie nakladať so zásielkou. Jednotlivé strany si však v zmysle Obchodného zákonníka môžu písomne dohodnúť, že kupujúci nadobudne vlastnícke právo pred dobou uvedenou v § 443 Obchodného zákonníka, ak predmetom kúpy je tovar jednotlivo určený, alebo tovar určený podľa druhu a v čase prechodu vlastníckeho práva bude dostatočne označený na odlíšenie od iného tovaru spôsobom dohodnutým medzi stranami, inak bez zbytočného odkladu oznámeným kupujúcemu. Jednotlivé strany si tiež môžu písomne dohodnúť, že kupujúci nadobudne vlastnícke právo k tovaru neskôr, než je ustanovené v § 443 Obchodného zákonníka. Ak z obsahu tejto výhrady vlastníckeho práva nevyplýva niečo iné, predpokladá sa, že kupujúci má nadobudnúť vlastnícke právo až úplným zaplatením kúpnej ceny.

Ak sa požaduje platba pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu v cudzej mene, prepočíta sa obstarávacia cena tovaru na účely určenia základu dane pre DPH na slovenskú menu kurzom vyhláseným v kurzovom lístku NBS platným v deň vzniku daňovej povinnosti. Daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu vzniká:

• 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, kedy sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru, alebo
• dňom vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pre nadobúdateľa tovaru pred týmto 15. dňom.

Pre úplnosť je potrebné dodať, že s účinnosťou od 1. 1. 2005 s cieľom určitého zjednodušenia sa zakotvilo v rámci § 26ods. 1 zákona o DPH právo voľby použiť pri prepočte cudzej meny na slovenskú menukurz NBS alebo kurz platný podľa colných predpisov. Ak sa osoba povinná platiť daň rozhodne používať na účely prepočtu cudzej meny na slovenskú menu kurz platný podľa colných predpisov, musí túto skutočnosť oznámiť daňovému úradu pred jeho prvým použitím. Osoba povinná platiť daň je povinná počas celého kalendárneho roka používať len jeden spôsob prepočtu, t. j. bude používať kurz NBS na všetky transakcie fakturované v cudzej mene, alebo kurz podľa colných predpisov, ktorý je výhodnejší z hľadiska toho, že sa v priebehu kalendárneho mesiaca nemení tak často ako kurz NBS.

Ak sa požaduje platba pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu v cudzej mene, je potrebné použiť dva rôzne kurzy pri prepočte cudzej meny. Jeden na účely účtovníctva a jeden na účely prepočtu základu dane k DPH.

Riešenie uvedenej problematiky sa v praxi realizuje v zmysle § 52 ods. 6 opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov, na základe ktorého DPH, ktorú je povinný uplatniť z nadobudnutia tovaru alebo z prijatia služby príjemca, sa v deň vzniku daňovej povinnosti podľa zákona o DPH účtuje v prospech príslušného analytického účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného analytického účtu 343, ak vzniká nárok na odpočítanie DPH. Ak deň nároku na odpočítanie dane nie je zhodný s dňom vzniku daňovej povinnosti, v deň vzniku nároku na odpočítanie DPH sa preúčtuje DPH v rámci analytických účtov k účtu 343.

Príklad č. 1:

Firme A príde dňa 24. 9. 2005 faktúra za dodanie tovaru od firmy B z ČR. Faktúra je vystavená 10. 9. 2005 na 10 000 CZK, dátum odoslania tovaru je 9. 9. 2005. Tovar do firmy A prišiel službou prepravnej spoločnosti 13. 9. 2005, kedy v zmysle dohodnutých obchodných podmienok firma A sa stáva aj vlastníkom tovaru. Firma A má nárok na odpočet dane v plnej výške, keďže tovar je použitý na účely ďalšieho predaja, ktorý je zdaňovaný.

Pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z ČR v CZK hodnota 10 000 CZK sa prepočíta na slovenskú menu:

• na účely účtovania o dodávke tovaru kurzom vyhláseným v kurzovom lístku NBS platným ku dňu 13. 9. 2005,
• na účely určenia základu DPH kurzom vyhláseným v kurzovom lístku NBS platným ku dňu 10. 9. 2005.

Na účely účtovania DPH je potrebné s ohľadom na uvedené ustanoviť vhodnú analytickú evidenciu zabezpečujúcu sledovanie DPH, ktorú je podnikateľ povinný odviesť v tuzemsku a DPH, pri ktorej má právo na odpočítanie dane.

Na tomto základe možno konštatovať, že nadobudnutie tovaru z iného členského štátu bude v účtovníctve platiteľa vyzerať takto:

• obstarávacia cena dodávky tovaru (prepočet ku dňu splnenia dodávky)       MD 131 / D 321,
• zúčtovanie DPH (prepočet ku dňu vzniku daňovej povinnosti)                     MD 343.AE1 / / D 343.AE2,

pričom: účet 343.AE1 – právo na odpočet DPH, účet 343.AE2 – DPH, ktorú je podnikateľ povinný odviesť v tuzemsku.

V prípade, ak by firma A nemala právo na odpočet dane z pridanej hodnoty v plnej výške, ale len v pomernej výške (daň prepočítaná koeficientom), účtovanie dane z pridanej hodnoty v tomto prípade bude takéto: