Softvér z hľadiska zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (licenčné poplatky)

Komentár je možné vo všeobecnosti použiť ako doplnkový prostriedok výkladu k zmluvám o ZDZ v súlade s Článkom 32 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve č. 15/1988 Zb. (ďalej len „Dohovor“). Možno ho použiť, na potvrdenie významu konkrétnych ustanovení zmlúv o ZDZ, ktorý vyplýva na základe použitia všeobecných výkladových pravidiel upravených v Článku 31 Dohovoru (t. j. interpretácie zmluvy o ZDZ dobromyseľne, v súlade s obvyklým významom, ktorý sa dáva výrazom v zmluve o ZDZ v ich celkovej súvislosti, a takisto s prihliadnutím na predmet a účel zmlúv o ZDZ) alebo ho možno použiť ako doplnkový prostriedok tam, kde význam podľa Článku 31 Dohovoru je nejednoznačný, nejasný, zrejme protikladný alebo nerozumný.

Daňové povinnosti sú stanovené vnútroštátnymi právnymi predpismi, nad ktorými môžu stáť – majú vyššiu právnu silu, po prípade ich modifikujú, medzinárodné zmluvy.

Nadradenosť medzinárodnej zmluvy nad ustanovenia ZDP je upravená v § 1 ods. 2 ZDP.

Nejde len o zmluvy o ZDZ, ale aj o iné zmluvy spĺňajúce podmienky ustanovené v citovanom ustanovení. Medzinárodnými zmluvami sú zmluvy uzatvorené v súlade s Dohovorom, ktoré boli schválené, ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom, t. j. na území SR:

• pred ratifikáciou schválené NR SR, alebo o nich NR SR rozhodla, že majú prednosť pred zákonmi,
• ratifikované prezidentom SR, alebo splnomocnenou osobou,
• vyhlásené v Zbierke zákonov SR.

Za takúto medzinárodnú zmluvu sa považuje aj dohoda, ktorá bola uzatvorená alebo schválená vládou SR, a ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne. V súčasnosti je takouto dohodou len dohoda medzi Ministerstvom financií SR a Ministerstvom financií Čínskej republiky (Taiwan) o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov (úplné znenie medzirezortnej administratívnej dohody bolo uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 9/2011 oznámením č. 31).

Zmluvy o ZDZ nesmú ukladať ťaživejšie zdanenie, ako určuje vnútroštátny predpis. Vnútroštátny predpis môže iba modifikovať a nesmie upravovať daňovníkom žiadne nové povinnosti, ktoré nie sú obsiahnuté vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov. Len v prípade, ak určitý príjem je zdaniteľný aj v súlade s vnútroštátnym predpisom, aj v súlade so zmluvou o ZDZ, je možné tento príjem zdaniť.

Hlavnými prioritami uzatvárania zmlúv o ZDZ je najmä zabránenie vzniku medzinárodného dvojitého alebo viacnásobného zdanenia príjmu a majetku, zamedzenie dvojitého nezdanenia, zabránenie prípadným daňovým únikom a podvodom, umožnenie priamej spolupráce príslušných orgánov zmluvných štátov.

Zmluvy o ZDZ vytvárajú priestor pre riešenie sporných prípadov dohodou. SR dosiahnutú dohodu s druhým zmluvným štátom v súlade so zmluvou o ZDZ vykoná bez ohľadu na zánik práva vyrubiť daň podľa daňového poriadku.

V súčasnosti (k 29. 12. 2016 – zverejnený zoznam zmlúv na webovom sídle Ministerstva financií SR a Finančného riaditeľstva) má SR uzavretých 66 zmlúv o ZDZ.

V rámci posudzovania platieb za softvér v oblasti medzinárodného zdanenia príjmov medzi štátmi, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu o ZDZ sa s najkomplexnejším riešením softvéru je možné stretnúť v rámci Článku Licenčné poplatky (zvyčajne Článok 12). V komentári k modelovej zmluve sú zároveň rozobraté v tomto Článku aj odlišnosti, kedy sa softvér posudzuje práve ako licenčný poplatok a kedy ako iný druh príjmu napr. príjem z predaja softvéru ako tovaru a pod.

V prípade, ak pojem „softvér“ nie je zadefinovaný priamo v zmluve o ZDZ, vychádza sa pri jeho určení z definícií určených vo vnútroštátnych predpisoch dotknutých štátov.

V SR je softvér považovaný za autorské právo, t. j. jeho definícia spadá prioritne pod ustanovenia zákona č. 185/2015 Z. z. Autorský zákon v z. n. p. (ďalej len „Autorský zákon“), avšak na daňové účely, a to práve pre daňové posúdenie platieb za softvér v rámci aplikácie zmlúv o ZDZ vydalo Ministerstvo financií SR Pokyn č. 3399/1998-62 k zdaňovaniu príjmov, ktorých zdroj je na území Slovenskej republiky podľa § 22 ods. 1 písm. d) bod 1 a 2 zákona č. 286/1998 Zb. o daniach z príjmov v z. n. p. uverejnenom vo FS č. 3/1998 (ďalej len „Pokyn MF SR“), ktorý je primerane aplikovateľný aj v súčasnosti.

V tomto pokyne je softvér určený ako tajný vzorec resp. tajná informácia (bez ohľadu na to, či je alebo nie je chránený Autorským zákonom), na základe ktorej sa plánuje, účtuje, vyrába, distribuuje, eviduje vo výrobnom alebo podobnom procese.

Táto definícia v zásade kopíruje definíciu používanú vo väčšine zmlúv o ZDZ uzavretých SR, vychádzajúcu z definícii určenej v Modelovej zmluve OECD a jej komentári priamo definovanej v Článku, ktorý rieši licenčné poplatky.

Licenčné poplatky uvedené v Článku 12 modelovej zmluvy OECD [vzhľadom na licencie na použitie patentov a podobného vlastníctva (majetku) a vzhľadom na podobné platby] sú pre príjemcu v princípe príjmami z prenájmu. Prenájom sa môže poskytnúť v súvislosti s podnikom (napr. použitie autorského práva na literárne dielo poskytnuté vydavateľom alebo použitie patentu poskytnuté vynálezcom) alebo celkom nezávisle od akejkoľvek činnosti poskytovateľa (napr. poskytnutie patentu dedičom).

Podľa definície „licenčných poplatkov“ ustanovenej v modelovej zmluve OECD sú licenčnými poplatkami akékoľvek peňažné a iné plnenia, ktoré sa poskytujú za použitie alebo za právo na použitie autorských práv, literárnych, umeleckých alebo vedeckých diel, vrátane kinematografických filmov, akýchkoľvek patentov, obchodných značiek, typov alebo modelov, plánov, tajných vzorcov alebo postupov a informácií týkajúcich sa priemyselných, obchodných alebo vedeckých záležitostí.

Licencia je vo všeobecnosti právo alebo vlastníctvo vytvárajúce rôzne formy literárneho alebo umeleckého vlastníctva, prvkov duševného vlastníctva a informácií týkajúcich sa priemyselnej, komerčnej alebo vedeckej praxe.

Ide o situáciu keď poskytovateľ licencie ako jedna zmluvná strana, ktorá môže byť právnickou alebo fyzickou osobou, vlastniacou licenciu resp. právo ňou disponovať za protihodnotu, dočasne poskytuje tieto znalosti a práva nadobúdateľovi licencie ako druhej zmluvnej strane.

Poznámka: Pojem „skutočný vlastník“ je dôležitý pre praktickú aplikáciu všetkých Článkov týkajúcich sa investovaného kapitálu, t. j. Článku 10 – Dividendy, Článku 11 – Úroky, a Článku 12 – Licenčné poplatky zmlúv o ZDZ, kde napr. odsek 2 Článku – 12 Zmluvy uzavretej medzi SR a ČR znie: „Licenčné poplatky uvedené v odseku 3 písmene a) sa však môžu zdaniť aj v tom zmluvnom štáte, v ktorom majú zdroj, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak je však skutočný vlastník licenčných poplatkov rezidentom druhého zmluvného štátu, daň takto uložená nepresiahne 10 % hrubej sumy licenčných poplatkov.“

Aj keď Modelová zmluva OECD ani jej komentár v príslušných Článkoch neustanovuje pojem „skutočný vlastník“, je potrebné pri riešení konkrétnych prípadov rozlišovať medzi okamžitým príjemcom tohto typu príjmu a jeho skutočným vlastníkom.

Zatiaľ čo okamžitým príjemcom môže byť v podstate ktokoľvek, komu je tento príjem poukázaný bez ohľadu na to, či z neho má skutočný úžitok, skutočný vlastník je osoba, ktorej možno tento príjem objektívne prisúdiť a ktorá ho zdaňuje. To znamená, že pokiaľ príjem vo forme dividend, úrokov alebo licenčných poplatkov obdrží rezident jedného zmluvného štátu jednajúci ako sprostredkovateľ alebo poverenec (teda okamžitý príjemca) pre niekoho iného, nie je ho možné chápať ako skutočného vlastníka, a bolo by preto v rozpore s predmetom a účelom zmluvy, keby štát zdroja takéhoto príjmu poskytoval daňové úľavy alebo oslobodenia len preto, že tento okamžitý príjemca je rezidentom štátu, s ktorým má uzavretú zmluvu o ZDZ. Za tejto si­tuácie je síce okamžitý príjemca rezidentom druhého zmluvného štátu a zmluva sa na neho všeobecne podľa Článku 1 vzťahuje, ale v jeho prípade u takéhoto príjmu žiadne dvojité zdanenie nehrozí, pretože tento príjemca nie je na daňové účely v štáte svojej rezidencie skutočným vlastníkom takéhoto príjmu a teda ho ani ako taký nezdaňuje.

Dá sa povedať, že pokiaľ príjem len prejde cez rezidenta (napr. sprostredkovateľa) jedného zmluvného štátu a až potom plynie osobe, ktorá naozaj získava úž