Rezervy – účtovný a daňový pohľad (1. časť)

Účtovná jednotka (ÚJ) musí pri vedení účtovníctva postupovať tak, aby dodržala zásadu verného a pravdivého zobrazenia majetku a hospodárskej situácie podniku, pričom je nutné dodržiavať zásadu opatrnosti. Do účtovnej závierky musí preto v zmysle § 26 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) premietnuť všetky možné očakávané riziká, straty a znehodnotenia, ktoré môžu ovplyvniť budúce hospodárenie ÚJ, a to vždy bez ohľadu na dosiahnutý výsledok hospodárenia. Zabezpečiť uvedené požiadavky umožňuje účtovanie rezerv, opravných položiek a odpisov.

Pre rezervy je charakteristické, že ich účel je známy, neistá je suma ich použitia a neistý je aj čas ich použitia. Zákon o účtovníctve definuje rezervy ako záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou. Na zákon o účtovníctve nadväzuje definícia rezerv podľa § 19 opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“). Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť ÚJ, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky ÚJ, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, pri zohľadnení rizík a neistôt. K tvorbe rezervy pristupuje ÚJ, ak je jej charakter strát a záväzkov definovaný a známy, ich vznik je pravdepodobný alebo istý a ich výška alebo dátum ich realizácie sú neurčité.

Rezervy možno teda charakterizovať ako budúce záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo neurčitou výškou, ktorých zmyslom je vyjadriť riziko budúcich strát z podnikania a premietnuť tak do účtovníctva zásadu opatrnosti. Rezervy sa vytvárajú v okamihu, keď sú budúce riziká alebo straty známe na základe súčasných skutočností a je známe, kde možno riziká očakávať. Tvoria sa na predpokladané budúce záväzky, ktoré vznikli z minulej činnosti ÚJ. Z dôvodu, že nie je známa presne ich výška a časové obdobie, neúčtujú sa v rámci záväzkov. Pre úplnosť je nutné uviesť, že záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzkov.

Členenie rezerv

V zásade rezervy v zmysle účtovných predpisov rozlišujeme na:

• rezervy krátkodobé (rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok),
• rezervy dlhodobé (rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku viac ako jeden rok),

z pohľadu daňového na:

• rezervy zákonné (tvorené ako daňové a čerpané podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. – ďalej len „ZDP“),
• rezervy ostatné (tvorené a čerpané podľa interných predpisov na základe vlastného rozhodnutia).

Oceňovanie rezerv

Spôsob oceňovania rezerv nie je v zákone o účtovníctve určený. Tvorba rezerv vychádza zo zásad verného a pravdivého zobrazenia majetku v účtovníctve a zásady opatrnosti. Vychádzajúc z týchto zásad by sa rezervy mali tvoriť len v takej výške, aká je podľa odborného posúdenia ÚJ potrebná na krytie očakávaného zníženia majetku.

Rezervy sa stanovujú spravidla odhadom. Pri stanovovaní odhadu ÚJ vychádza predovšetkým z predchádzajúcich skúseností, predpokladaných rozpočtov, ale aj z vlastnej intuície a profesionálnej odbornosti. Výška rezervy sa môže stanoviť:

• individuálne (pri tvorbe rezervy sa individuálne posudzuje každý jednotlivý prípad, každý vecný vzťah),
• paušálne (tvorba rezervy sa vzťahuje na veľké množstvo rovnakých prípadov – napr. pri rezerve na záručné opravy výrobkov dodávaných do obchodnej siete).

V prípade, ak bola rezerva vytvorená na dlhšie časové obdobie, alebo sa tvorí v dlhšom časovom období, je potrebné v rámci inventarizácie posúdiť oprávnenosť výšky vytvorenej rezervy a súčasne posúdiť jej dostatočnosť vo vzťahu k existencii rizika. V prípade zmeny vstupov a zvýšenia cien je potrebné upraviť aj výšku tvorby rezervy a spôsob jej stanovenia.

Povinnosť tvorby rezerv podľa zákona o účtovníctve

Rezervy sa musia vždy tvoriť na vopred definovaný účel. Vzťahujú sa na povinnosti vyplývajúce zo všeobecne záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia ÚJ splniť si povinnosť voči tretím stranám. Napríklad, ak na základe konania ÚJ v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti ÚJ tretia strana očakáva, že takáto povinnosť bude splnená. Ocenenie rezerv vychádza z rozpočtov, analýzy minulého vývoja, zo štatistických metód, ale často aj z odborných znalostí, skúseností a intuície tvorcu rezervy. Na účtovanie o daňovo neuznaných rezervách sa často v ÚJ „zabúda“, aj keď táto povinnosť vyplýva priamo zo zákona o účtovníctve. Zodpovední pracovníci si neuvedomujú, že neplnenie príslušného ustanovenia je možné sankcionovať a daňový úrad môže uložiť ÚJ pokutu za neplnenie zákonných ustanovení o tvorbe rezerv až do výšky 3 % z celkovej hodnoty majetku podľa § 38 ods.1 písm. a) resp. c) zákona o účtovníctve.

Podľa § 19 Postupov účtovania v PÚ sa rezervy vytvárajú na:

Náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia

Rezerva na obnovu narušeného životného prostredia

Zákon č. 17/1992 Zb. o životnom prostredí v z. n. p. v § 27 ukladá každému, kto poškodzovaním životného prostredia alebo iným protiprávnym konaním spôsobil ekologickú ujmu, povinnosť obnoviť prirodzené funkcie narušeného ekosystému alebo jeho časti. Ak to nie je možné, alebo z vážnych dôvodov účelné, je povinný nahradiť ekologickú ujmu iným náhradným spôsobom, alebo nahradiť túto ujmu v peniazoch. Súbeh týchto náhrad sa nevylučuje. Rezerva tak môže zahŕňať napr. výdavky na znalecký posudok, právne poradenstvo, vlastné a cudzie výkony spojené s odstraňovaním znečistenia. Nejde o daňovo uznanú rezervu, účtuje sa medzi ostatné rezervy dlhodobé (účet 459 – Ostatné rezervy), ak sa uvažuje s jej použitím na obnovu po viac ako roku, resp. medzi krátkodobé rezervy (účet 323 – Krátkodobé rezervy, s analytickým členením napr. 323.01 – Krátkodobé rezervy ostatné), ak sa uvažuje s jej použitím na obnovu do jedného roku od začatia tvorby.

Rezerva na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí

Z § 22 zákona č. 223/2001 Z. z. o odpadoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „zákon o odpadoch“) vyplýva ÚJ, ktorá prevádzkuje skládku odpadov, vytvárať rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí. Ak má prevádzkovateľ viac skládok, povinnosť tvorby rezervy sa vzťahuje na každú skládku osobitne. Účelová finančná rezerva sa vytvára ročne na ťarchu nákladov vo výške určeného podielu z celkových nákladov na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky po jej uzavretí. Výška tvorby rezervy sa vypočíta z predpokladaných nákladov na uzavretie a rekultiváciu skládky, celkovej kapacity skládky a množstvo skladovaného odpadu za rok. Finančné zdroje vytvorené tvorbou rezervy sa musia viesť na osobitnom bankovom účte. Prevod finančných prostriedkov prevádzkovateľ musí vykonať na osobitný účet do 31. januára nasledujúceho roku. Prostriedky účelovej finančnej rezervy možno použiť až pri vydaní súhlasu na uzatvorenie skládky alebo jej časti, vykonanie jej rekultivácie a monitorovanie. Tvorba rezervy na uzavretie a rekultiváciu skládok po ich zatvorení je pre prevádzkovateľa daňovo uznateľným výdavkom v súlade s § 20 ods. 9 písm. d) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“).

Reklamácie a záručné opravy

Z Občianskeho zákonníka vyplýva zákonná záručná doba, v ktorej spotrebiteľ je oprávnený reklamovať nedostatky vzniknuté na zakúpených výrobkoch. Pritom dodávateľ môže poskytnúť záruku aj dobrovoľne v dĺžke presahujúcej zákonné záručné doby. Reklamáciu je dodávateľ povinný riešiť (oprava, výmena a pod.), preto je potrebné v rámci účtovníctva uvažovať s možným vznikom takýchto záväzkov. Postupy účtovania v PÚ preto ustanovujú, že na riešenie reklamácií a na záručné opravy sa tvoria rezervy. Rezerva sa účtuje medzi ostatné rezervy dlhodobé (účet 459) a jej tvorbu nie je možné považovať ju za daňový výdavok v zmysle ZDP.

Rezervu je možné tvoriť v zásade dvoma sp