Portál časopisov
Dane a účtovníctvo v praxi a DPH v praxi

Online časopis

Rezervy podľa slovenskej právnej úpravy a podľa IFRS

Dátum: Rubrika: Podvojné účtovníctvo

Účtovanie a vykazovanie rezerv v účtovnej závierke súvisí s aplikáciou zásady opatrnosti. Opatrnosť účtovnej jednotky sa prejavuje v posudzovaní neurčitých (neistých) skutočností spôsobom, pri ktorom sa pred ostatnými nepovažuje za bohatšieho, ako v skutočnosti je. V účtovníctve je to rozumný odhad krokov (ide o postup manažmentu), ktoré majú zabrániť tomu, že riziká a straty sa budú prenášať do budúcnosti. Uplatňuje sa tak, že sa vykážu len tie výnosy, ktoré boli ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, už realizované. Na druhej strane musia byť v účtovnej závierke zohľadnené všetky predpokladané riziká a predpokladané straty. Predpokladané riziká a straty sú pravdepodobné skutočnosti, ktorých vznik sa očakáva s postačujúcou istotou. Jeden z nástrojov na zabezpečenie verného a pravdivého zobrazenia skutočností v účtovnej závierke uplatnením zásady opatrnosti sú práve rezervy.


Účtovanie a vykazovanie rezerv v účtovnej závierke súvisí s aplikáciou zásady opatrnosti. Opatrnosť účtovnej jednotky sa prejavuje v posudzovaní neurčitých (neistých) skutočností spôsobom, pri ktorom sa pred ostatnými nepovažuje za bohatšieho, ako v skutočnosti je. V účtovníctve je to rozumný odhad krokov (ide o postup manažmentu), ktoré majú zabrániť tomu, že riziká a straty sa budú prenášať do budúcnosti. Uplatňuje sa tak, že sa vykážu len tie výnosy, ktoré boli ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, už realizované. Na druhej strane musia byť v účtovnej závierke zohľadnené všetky predpokladané riziká a predpokladané straty. Predpokladané riziká a straty sú pravdepodobné skutočnosti, ktorých vznik sa očakáva s postačujúcou istotou. Jeden z nástrojov na zabezpečenie verného a pravdivého zobrazenia skutočností v účtovnej závierke uplatnením zásady opatrnosti sú práve rezervy.

Cieľom príspevku je analyzovať podstatu rezerv v účtovníctve podnikateľa, ktorý postupuje podľa právnej úpravy SR a ich podstatu podľa IFRS. Teoretické poznatky sú doplnené jednoduchými príkladmi, ktoré majú čitateľovi poslúžiť na rozlíšenie jednotlivých druhov rezerv.
 

Rezervy podľa slovenskej právnej úpravy účtovníctva podnikateľov


Rezervy sú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou
(§ 26 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z.o účtovníctve v z. n. p. – ďalej len „zákon o účtovníctve“). Rezerva sa tvorí na konkrétny účel.
 
O rezervách účtuje účtovná jednotka počas účtovného obdobia aj ku dňu, ku ktorému zostavuje účtovnú závierku. Dôvody účtovania o rezervách sú v obidvoch prípadoch rovnaké, avšak ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je účtovná jednotka povinná dodržať aj také účtovné zásady, ktoré sa aplikujú len k tomuto dňu.
 
Rezervy sú druh záväzku, ich osobitosťou však je, že nespĺňajú definíciu záväzku úplne, t. j. vo všetkých atribútoch. Odlišnosť definície záväzku (§ 2 ods. 4 písm. b) zákona o účtovníctve) a definície rezervy vyplýva z nasledujúcej tabuľky:
Charakteristické znaky záväzku:
Rezerva:
existujúca povinnosť účtovnej jednotky
spĺňa
povinnosť vznikla z minulých udalostí
spĺňa
je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky
spĺňa
dá sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až 28 zákona o účtovníctve
môže a nemusí spĺňať
vykazuje sa v účtovnej závierke v súvahe
spĺňa
Ak nie je známa presná výška záväzku (rezervy), ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti.
 
Z časového hľadiska sa záväzky členia na dlhodobé a krátkodobé. Dlhodobý záväzok je záväzok, ktorého dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je dlhšia ako jeden rok. Krátkodobý záväzok je záväzok, ktorého dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je najviac jeden rok. Rezervy sú záväzky, ktoré nekončia splatnosťou, ale vyrovnajú sa iným spôsobom. Účtovanie tvorby, použitia a zrušenia rezerv sú nepeňažné operácie. Pri vzniku záväzku sa použitie rezervy účtuje súvzťažne s vecne príslušným účtom záväzku a až vecne príslušný záväzok sa uhrádza – zaplatí.
 
Odlišnosť záväzku a rezervy pri členení z časového hľadiska je v tom, že pri rezerve nemusí byť vždy isté časové vymedzenie, t. j. nemusí byť pri jej vzniku známy presný termín splatnosti záväzku, s ktorým rezerva súvisí. Ak pri konkrétnom druhu záväzku nie je možné aplikovať členenie na dlhodobý alebo krátkodobý, rozhodujúci je zámer (úmysel) účtovnej jednotky, s akým vznikol záväzok.
 
Z uvedeného vyplýva, že v prípade, ak existuje účel tvorby rezervy, môžu vzniknúť tri kombinácie dôvodov účtovania tvorby rezervy tak, ako je to uvedené v nasledujúcej tabuľke:
Časové vymedzenie
Výška
Účtuje sa
neisté
istá
rezerva
isté
neistá
rezerva
neisté
neistá
rezerva
isté
istá
neúčtuje sa rezerva ale príslušný záväzok
 
Záväzok s určitým (istým) časovým vymedzením a určitou (istou) výškou sa neúčtuje na účte rezerv ale na príslušnom záväzkovom účte.
 
Z podvojnosti účtovných zápisov vyplýva, že vznik záväzku spôsobuje:
  • vznik alebo zvýšenie majetku, alebo
  • vznik nákladu.
Rezerva, ako záväzok, ktorý predchádza vzniku konkrétneho záväzku (preto sa niekedy rezervy označujú aj ako „prechodné položky“), sa preto spája s obstaraním majetku a so vznikom nákladu. Napríklad záväzok voči dodávateľovi tovaru, keď je pri vzniku účtovného prípadu neistý čas splatnosti záväzku voči dodávateľovi alebo neistá presná suma úhrady alebo sú neisté obidve skutočnosti, bude predstavovať rezervu súvisiacu s obstaraním majetku. Zdrojom krytia tovaru bude v tomto prípade cudzí zdroj – záväzok vo forme rezervy. Ale napríklad záväzok voči dodávateľovi služby, keď je pri vzniku účtovného prípadu neistá splatnosť záväzku alebo neistá presná suma úhrady alebo sú neisté obidve skutočnosti, bude predstavovať rezervu súvisiacu so vznikom nákladu; tento náklad ovplyvní výsledok hospodárenia a cez výsledok hospodárenia zníži sumu vlastného imania.
 
V slovenskej právnej úprave účtovníctva sa rezervy považujú za cudzie zdroje – záväzky a nemožno si ich zamieňať s rezervným fondom. Rezervný fond je fond tvorený z účtovného zisku účtovnej jednotky a je súčasťou vlastného imania. Z finančného hľadiska sa rezervy považujú za interný zdroj financovania, pretože tvorbou rezerv na náklady sa znižuje výsledok hospodárenia. V účtovníctve však nie je prípustné kombinovať členenie zdrojov majetku na vlastné a cudzie (t. j. vlastné imanie a záväzky) a členenie zdrojov financovania na interné (vytvorené účtovnou jednotkou) a externé (plynúce z prostredia mimo účtovnej jednotky).
 
Spôsob tvorby a použitia rezerv musí mať účtovná jednotka upravený vnútorným predpisom. Rezerva sa môže použiť len na účel, na ktorý bola vytvorená a len do výšky, v akej bola vytvorená. Znamená to, že účty rezerv nesmú mať aktívny zostatok. Zostatky rezerv sa prevádzajú do nasledujúceho účtovného obdobia (ide o interné zúčtovacie vzťahy), čím sa dodrží zásada bilančnej kontinuity.
 
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je účtovná jednotka povinná vytvoriť rezervu v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Rezerva sa tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty. Existujúce rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. V účtovnej závierke je účtovná jednotka povinná uvádzať informácie podľa stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, čo platí aj pre účtovné zápisy (t. j. v tomto prípade rezervy), ktoré sa uskutočňujú iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Účtovná jednotka pritom zohľadňuje aj informácie týkajúce sa stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ktoré účtovná jednotka získala do dňa zostavenia účtovnej závierky. Ako upravujúci závierkový účtovný prípad sa preto, v prípade potreby, účtuje tvorba rezervy alebo sa upraví jej výška.
 
Rezervy sa vzťahujú na povinnosti:
  • vyplývajúce zo všeobecných záväzných právnych predpisov,
  • vyplývajúce z uzavretých zmlúv,
  • ktoré sa účtovná jednotka rozhodla dobrovoľne splniť voči tretím stranám, napríklad ak na základe konania účtovnej jednotky v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti účtovnej jednotky, tretia strana očakáva, že takáto povinnosť bude splnená.
Rezervy sa vytvárajú na:
  1. náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia,
  2. reklamácie a záručné opravy,
  3. odstránenie odpadov a obalov,
  4. rekultiváciu pozemkov,
  5. demoláciu budov,
  6. odstupné,
  7. nevyčerpané dovolenky, vrátane sociálneho poistenia,
  8. odmeny členom dozornej rady a iných orgánov spoločnosti,
  9. nevyfakturované dodávky a služby,
  10. členské príspevky do zväzov, spolkov, komôr a podobne, ktoré sa týkajú vykazovaného účtovného obdobia,
  11. bonusy, skontá, rabaty a podobne, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb predaných pred ukončením vykazovaného účtovného obdobia,
  12. náklady na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy týkajúcej sa vykazovaného účtovného obdobia,
  13. náklady na zostavenie daňového priznania za vykazované účtovné obdobie,
  14. pokuty a penále,
  15. finančné povinnosti vyplývajúce z ručenia a záruk,
  16. povinnosť spätného odkúpenia obalov,
  17. prebiehajúce a hroziace súdne spory,
  18. vyplácanie prémií a odmien,
  19. vyplácanie odchodného, vyplácanie plnení pre zamestnancov pri životných jubileách alebo pracovných jubileách a iných plnení pre zamestnancov (zamestnanecké požitky),
  20. provízie obchodným zástupcom,
  21. na stratové zmluvy a nevýhodné zmluvy, ktorými sú zmluvy, pri ktorých náklady nevyhnutné na splnenie zmluvných povinností prevyšujú ekonomický úžitok, ktorý sa zo zmluvy očakáva,
  22. náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu,
  23. vypustené emisie do ovzdušia,
  24. a iné riziká a straty súvisiace s činnosťou účtovnej jednotky.
Ak je výška a časové vymedzenie v uvedených prípadoch isté, neúčtuje sa rezerva, ale záväzok na príslušnom účte záväzku, napr. nevyfakturovaná dodávka majetku sa v prípade, že je presne známa suma ocenenia záväzku a doba jeho splatnosti, len účtovná jednotka nemá v čase vzniku účtovného prípadu k dispozícii faktúru, a bolo dohodnuté, že dodávka sa bude fakturovať, zaúčtuje na účet 326 – Nevyfakturované dodávky alebo 476 – Dlhodobé nevyfakturované dodávky (podľa dohodnutej doby splatnosti).
 
Rezervy sa oceňujú odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík a neistôt. Pri ocenení rezervy na zamestnanecké požitky sa môžu použiť poistno-matematické metódy a hodnota týchto rezerv sa upravuje na ich hodnotu v čase účtovania a vykazovania.
 
Rezervy, ktorých tvorba sa účtuje súvzťažne s účtom nákladov, sa posudzujú aj z hľadiska uznateľnosti, resp. neuznateľnosti za daňový výdavok. Podľa § 20 ods. 9 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. – ďalej len „ZDP“ (s účinnosťou od 1. 1. 2008) daňovým výdavkom v podnikateľskej účtovnej jednotke je tvorba rezerv účtovaná ako náklad na:
  • nevyčerpané dovolenky, vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca,
  • nevyfakturované dodávky a služby,
  • zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy,
  • zostavenie daňového priznania,
  • vyprodukované emisie,
  • lesnú pestovateľskú činnosť,
  • likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom,
  • uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok pri ich uzavretí,
  • nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom.
Z hľadiska uznateľnosti rezervy za daňový výdavok sa rezervy členia na tri skupiny:
  • rezerva, ktorej tvorba je daňovo uznaná v čase tvorby, napr. rezerva na mzdy za nevyčerpané dovolenky,
  • rezerva, ktorej tvorba nie je daňovo uznaná, ale daňovo uznané budú náklady, na ktoré sa viaže použitie rezervy, napr. rezerva na záručné opravy (pri takejto rezerve sa účtuje o odloženej dani z príjmov),
  • rezerva, ktorej tvorba nie je daňovo uznaná, ani náklad, na ktorý sa viaže použitie rezervy, nebude nikdy daňovo uznaný, napr. rezerva na pokuty a penále, ktoré nie sú nikdy uznané za daňový výdavok.
Všetky rezervy, o ktorých účtovná jednotka účtuje, musia byť vytvorené v súlade so zákonom o účtovníctve, sú teda rezervy účtovné. Účtovná jednotka nesmie vytvoriť žiadnu rezervu v rozpore so zákonom o účtovníctve. ZDP neprikazuje tvorbu žiadnej rezervy; stanovuje však, ktoré z rezerv tvorených účtovnou jednotkou, sú uznané za daňové výdavky. Z hľadiska preukazovania na daňové účely (t. j. na účely ZDP) možno rezervy rozčleniť na:
  • daňovo uznané a
  • ostatné.
Pri účtovaní o rezervách sa hľadiská ich členenia kombinujú. Na účtovanie rezerv ako záväzkov sú v rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov tieto účty:
323 –  Krátkodobé rezervy
45 –  Rezervy
451 –  Rezervy zákonné
459 –  Ostatné rezervy
 
Účtovná jednotka si môže v účtovej skupine 45 – Rezervy doplniť syntetický účet na účtovanie dl
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.

Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.

Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály