Rezervy – daňové a účtovné hľadisko (1. časť)

Rezervy upravujú v súčasnosti tieto právne predpisy:

• Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p., ďalej len „zákon o účtovníctve“ (§ 26 ods. 5).
• Opatrenie MF SR č. č. 23054/2002–92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p., ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“ (§ 19).
• Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p., ďalej len „ZDP“ (§ 20).

Účtovanie rezerv

Zásady pre tvorbu a použitie rezerv sú upravené v § 19 Postupov účtovania v PÚ. Rezervy sa tvoria na základe zásady opatrnosti na riziká a straty. Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalosti, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie exitujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík a neistôt.

Tvorba rezervy sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Použitie rezervy sa účtuje sa ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzku.

Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje na ťarchu účtu rezervy so súvzťažným zápisom v prospech príslušného nákladového účtu, na ktorom sa tvorba rezervy účtovala.

Rezervy sa tvoria a čerpajú podľa všeobecne platných právnych predpisov v prípade zákonných rezerv alebo podľa interných predpisov v prípade ostatných rezerv. Spôsob tvorby rezerv a ich použitia musí byť uvedený vo vnútornom predpise účtovnej jednotky. Rezerva sa tvorí vždy na konkrétny účel a môže sa použiť len na účel na ktorý bola vytvorená.

Spôsob tvorby rezerv a ich výška musia byť preukázateľné. Zostatky rezerv sa prenášajú do nasledujúceho účtovného obdobia. Rezervy nesmú mať aktívny zostatok. Pri inventarizácii sa posudzuje výška a odôvodnenosť rezerv. Rezervy sa spravidla evidujú na inventárnych kartách rezerv, na ktorých je uvedený spôsob ich tvorby a použitie.

Podľa Postupov účtovania v PÚ sa rezervy vytvárajú na:

• náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia,
• reklamácie a záručné opravy,
• odstránenie odpadov a obalov,
• rekultiváciu pozemkov,
• demoláciu budov,
• odstupné,
• nevyčerpané dovolenky, vrátane sociálneho poistenia,
• odmeny členom dozornej rady a iných orgánov spoločnosti,
• nevyfakturované dodávky a služ­by,
• členské príspevky do zväzov, spolkov, komôr a podobne, ktoré sa týkajú vykazovaného obdobia,
• bonusy, skontá, rabaty a iné zľavy, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb predaných pred ukončením vykazovaného účtovného obdobia,
• náklady na zostavenie a overenie účtovnej závierky a výročnej správy, týkajúcej sa vykazovaného účtovného obdobia,
• náklady na zostavenie daňového priznania za vykazované účtovné obdobie,
• pokuty a penále,
• finančné povinnosti vyplývajúce z ručenia a záruk,
• povinnosť spätného odkúpenia obalov,
• prebiehajúce a hroziace súdne spory,
• vyplácanie prémii a odmien,
• vyplácanie odchodného, vyplácanie plnení pre zamestnancov pri životných jubileách alebo pracovných jubileách a iných plnení pre zamestnancov (zamestnanecké požitky),
• provízie obchodným zástupcom,
• na stratové zmluvy a nevýhodné zmluvy,
• náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu,
• vypustené emisie do ovzdušia.

Uvedený výpočet tvorby rezerv v Postupoch účtovania v PÚ nie je úplný, čo vyplýva priamo z § 19 ods. 8 písm. x) v ktorom sa uvádza, že rezervy sa tvoria na iné riziká a straty súvisiace s činnosťou účtovnej jednotky. Z toho vyplýva, že účtovná jednotka môže tvoriť aj iné rezervy ako sú uvedené v Postupoch účtovania v PÚ, ak sú riziká strát a znehodnotenia majetku z dôvodu vzniku očakávaných záväzkov z minulej činnosti účtovnej jednotke dostatočne známe. Ak tvorbu niektorej rezervy upravuje ZDP (v ust. § 20) je tvorba rezervy považovaná za zákonnú rezervu.

Pri zvažovaní o tvorbe rezervy musí byť pri neistých záväzkoch charakteristický vznik dlhu. Účtovná jednotka bude účtovať o rezerve vtedy, ak očakáva vznik záväzku voči cudzej osobe. Táto osoba môže, ale nemusí byť v čase tvorby rezervy známa. Povinnosť voči cudzej osobe môže vyplývať:

• zo všeobecne právnych predpisov,
• zo zmlúv, dohôd, uznesení a pod,
• všeobecne platných zvyklostí.

Ak očakávané budúce straty a znehodnotenia nezakladajú budúcu povinnosť voči tretej osobe, nevzniká budúci neistý očakávaný záväzok. V tomto prípade ide o tzv. nákladové rezervy. Ak hlavný predstaviteľ nákladovej rezervy bola v Postupoch účtovania v PÚ v minulosti zakotvená rezerva na opravu hmotného majetku. Za nákladovú rezervu možno považovať aj rezervu na lesnú pestovnú činnosť.

Členenie rezerv

Rezervy môžeme členiť z viacerých hľadísk:

• z hľadiska času,
• z hľadiska účelu tvorby,
• z hľadiska spôsobu účtovania – daňového hľadiska.

Rezervy môžeme z časového hľadiska deliť na:

• krátkodobé rezervy a
• dlhodobé rezervy.

Krátkodobé rezervy sú rezervy s predpokladanou (alebo dohodnutou) dobou použitia najviac do jedného roka. Na účtovanie krátkodobých rezerv je v účtovej osnove určený účet. 323 – Krátkodobé rezervy. Na tomto účte sa účtujú rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok.

Tvorbu krátkodobých rezerv účtujeme v prospech účtu 323 – Krátkodobé rezervy a na ťarchu vecne príslušného účtu nákladov. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu účtu 323 – Krátkodobé rezervy a v prospech vecne príslušného účtu záväzkov.

Schéma účtovania krátkodobých rezerv

Tvorba krátkodobej rezervy:

Použitie krátkodobej rezervy:

Zrušenie krátkodobej rezervy:

V prípade, že výška budúceho záväzku je známa účtujeme o nevyfakturovaných dodávkach. Nevyfakturované dodávky majetku účtujeme na ťarchu príslušného účtu majetku a v prospech účtu 326 – Nevyfakturované dodávky. V prípade nevyfakturovaných služieb účtujeme na ťarchu príslušného nákladového účtu a v prospech účtu 326 – Nevyfakturované dodávky. Ich použitie sa účtuje na ťarchu účtu 326 – Nevyfakturované dodávky a v prospech účtu záväzkov.

Schéma účtovania nevyfakturovaných dodávok

Zaúčtovanie nevyfakturovanej dodávky:

Použitie nevyfakturovanej dodávky po prijatí faktúry:

Dlhodobé rezervy sú rezervy s predpokladanou (alebo dohodnutou) dobou použitia dlhšou ako jeden rok. Dlhodobé rezervy sú účtujú v účtovej skupine 45 – Rezervy. Na účte 451 – Rezervy zákonné sa účtujú daňovo uznané rezervy podľa § 20 ZDP. Nedaňové rezervy s dobou vyrovnania dlhšou ako jeden rok sa účtujú na účet 459 – Ostatné rezervy. Pozn. RR: Rezerva na účtovnú závierku je nedaňová, navrhujem doplniť poznámku.

Schéma účtovania dlhodobých zákonných rezerv

Účtovanie tvorby zákonnej rezervy:

Použitie zákonnej rezervy:

Zrušenie zákonnej rezervy:

Schéma účtovania dlhodobých ostatných rezerv

Tvorba ostatných dlhodobých rezerv:

Použitie ostatných dlhodobých rezerv:

Zrušenie ostatných dlhodobých rezerv:

♦ Príklad č. 1:

Spoločnosť má uzatvorenú nájomnú zmluvu na prenájom nehnuteľnosti s fyzickou osobou. Nájomca neuhradil za štvrtý štvrťrok 2014 zmluvne dohodnutú sumu nájmu 500 € prenajímateľovi pretože ten nevystavil na nájom za 4 štvrťrok faktúru v rozpore so zmluvou. Nakoľko ide o náklad roku 2014 bola povinná účtovná jednotka zaúčtovať nezaplatený nájom ako rezervu do roku 2014?

Podľa § 26 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná ku dňu zostavenia účtovnej závierky vytvoriť rezervy, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku. Rezervy predstavujú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou.

V uvedenom prípade je výška záväzku známa zo zmluvy a súčasne je známe aj časové vymedzenie záväzku. Z uvedeného dôvodu nejde o rezervu ale o nevyfakturovanú dodávku (za predpokladu, že prenajímateľ je povinný zo zmluvy vystaviť faktúru).

Účtovanie v roku 2014:

V prípade, ak by prenajímateľ nemal povinnosť vystaviť faktúru, účtovná jednotka by účtovala o výdavkoch budúcich období.