Prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarne podľa prístupu schváleného odbornými výbormi OECD (II.)

Legislatívny rámec „starý“ Článok 7 Modelovej zmluvy OECD a Komentár k Článku 7 vo verzii z roku 2008

Nakoľko uvedený legislatívny rámec je súčasný stav SR, v príspevku je podrobne analyzovaný.

a) Hlavné zámery aktualizácie Komentárak Článku 7 vo verzii z roku 2008:

• Schválenie prisudzovania ziskov stálej prevádzkarne podľa princípu „funkčne oddelenej entity“ a zamietnutie ­princípu „podstatných obchodných činností“(odseky 11, 17 Komentára k článku 7 vo verzii z ro­ku 2008),
• Zdôraznenie, že zisky majú byť stálej prevádzkarni prisúdené na základe funkcií, majetku a rizík (odseky 17, 18 Komentára k Článku 7 vo verzii z roku 2008),
• Vymedzenie potreby a postupu pre vedenie dokumentácie ako zdroja pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarne (odseky19, 20 Komentára k Článku 7 vo verzii z roku 2008),
• Postup pre prisudzovanie ziskov tzv. „stavebnej“ stálej prevádzkarne (odseky 23–25 Komentára k Článku 7 vo verzii z roku 2008),
• Postup pre prisudzovanie ziskov tzv. „agentskej“ stálej prevádzkarne (odsek 26 Komentára k Článku 7 vo verzii z ro­ku 2008),
• Postup pre prisudzovania voľných kapitálových zdrojov („free” capital) (odsek 46 Komentára k Článku 7 vo verzii z ro­ku 2008),
• Akceptovanie rozdielov pri vy­číslení základu dne ­podľa vnútroštátnych právnych predpisov (odsek 30 Komentára k Článku 7 vo verzii z roku 2008).

b) Problémy, ktoré sú riešenév Správe OECDo prisudzovaní ziskov stálej prevádzkarnev súlades princípom nezávislého vzťahu a nie sú implementované do Komentárak Článku 7 vo verzii z roku 2008:

• Všeobecné uznanie vnútropodnikových služieb podľa princípu nezávislého vzťahu; uvedený legislatívny rámec umožňuje prerozdelenie skutočne vynaložených nákladov na poskytnutie služby bez obchodnej prirážky (porovnaj odsek 37 Komentára k Člán­ku 7 vo verzii z roku 2008).
• Uznanie vnútropodnikových platieb licenčných poplatkov podľa princípu nezávislého vzťahu; v súlade s uvedeným legislatívnym rámcom pravid­lá pre uznanie licenčných poplatkov platených v súvislosti s poskytnutím práva na použitie nehmotného majetku aplikované na podniky, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny nemôžu byť aplikované na vzťahy medzi časťami jedného podniku. Je problematické prisúdiť výlučné vlastníctvo nehmotného majetku jednej časti podniku a tvrdiť, že táto časť podniku je oprávnená prijímať licenčné poplatky od inej časti podniku ako je to možné vo vzťahu k nezávislým podnikom. Nakoľko podnik je jedným subjektom práva a zdanenia nie je možné prisúdiť právne vlastníctvo niektorej jeho časti, takže je problematické prisúdiť náklady na vývoj nehmotného majetku niektorej jeho časti. Podľa uvedeného je možné náklady na vývoj nehmotného majetku prisúdiť všetkým častiam podniku, ktoré tento nehmotný majetok využívajú bez obchodnej prirážky alebo licenčného poplatku (porovnaj odsek 34 Komentára k Článku 7 vo verzii z roku 2008).
• Uznanie vnútropodnikových úrokov mimo finančného sektoru podľa princípu nezávislého vzťahu; v súlade s uvedeným legislatívnym rámcom je možné uznať úroky platené na základe interných dohôd uzatvorených medzi podnikom a jeho časťami iba v rámci finančného sektora (porovnaj odsek 41 Komentára k Člán­ku 7 vo verzii z roku 2008).
• Rozdelenie zisku podľa alokačného kľúča [„starý“ Článok 7 odsek 4 Modelovej zmluvy OECD]; v súlade s uvedeným legislatívnym rámcom princípy vymedzené v predmetných ustanoveniach nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
• Neprisúdenie zisku stálej pre­vádzkarne za „nákup tovaru pre podnik“ [„starý” Článok 7 odsek 5 Modelovej zmluvy OECD]; v súlade s uvedeným legislatívnym rámcom princípy vymedzené v predmetných ustanoveniach nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Všeobecný prístup

Základný princíp prijatý v ­rámci nového prístupu k prisudzovaniu ziskov stálej prevádzkarne je, že zisky stálej prevádzkarne sa prisudzujú na základe princípu nezávislého vzťahu ako keby stála prevádzkareň bola nezávislý podnik, ktorý vykonáva rovnaké alebo podobné funkcie podľa rovnakých alebo podobných podmienok. Inými slovami povedané, zisky sa prisudzujú stálej prevádzkarne podľa princípu nezávislého vzťahu vymedzeného v Článku 7 odsek 2 Modelovej zmluvy OECD, pričom stála prevádzkareň sa posudzuje ako funkčne samostatná entita vo vzťahu k ostatnej časti podniku, ktorého je časťou. Dôsledok uvedeného je, že výrazy „ zisky podniku“ a „ale iba v takom rozsahu“ použité v Článku 7 odsek 1 Modelovej zmluvy OECD nemôžu byť interpretované ako objem zisku, ktorý limituje zisky prisúditeľné stálej prevádzkarni maximálne do výšky celkových ziskov generovaných podnikom ako celku. Tieto výrazy by mali byť interpretované tiež v kontexte, že štát, v ktorom je umiestnená stála prevádzkareň má právo zdaňovať zisky, ktoré podniku môžu plynúť zo zdrojov na území tohto štátu a samozrejme prostredníctvom stálej prevádzkarne, t. j. od aplikácie princípu sily príťažlivosti (force of attraction princip­le) sa upustilo.

Proces dvoch krokov

Východiskový komentár

Nový prístup k prisudzovaniu ziskov stálej prevádzkarne je založený na procese dvoch krokov. Prvý krok obsahuje funkčnú a rizikovú analýzu, ktorá musí byť vykonaná pre účely vytvorenia hypotézy, že stála prevádzkareň je ako oddelený a samostatný podnik, ktorý vykonáva funkcie, vlastní a/alebo používa aktíva, znáša riziká a vstupuje do zmluvných vzťahov s podnikom, ktorého je časťou a transakcií s inými závislými a nezávislými podnikmi. V rámci druhého kroku sa analogicky na všetky transakcie uplatňujú princípy vymedzené v Smernici OECD o transferovom oceňovaní. Detaily obidvoch krokov sú opísané nižšie.

Prvý krok: hypotéza, že stála prevádzkareň je ako oddelený a samostatný podnik

Funkčná a riziková analýza sa počas prvého kroku vykonáva podľa metodiky totožnej s metodikou vykonávania analýzy porovnateľnosti definovanej v Smernici OECD o transferovom o