Prierez zmenami v účtovnej legislatíve SR s ohľadom na medzinárodnú harmonizáciu účtovníctva

Pre súčasný rozvoj svetovej ekonomiky je typická medzinárodná integrácia nadobúdajúca globálne rozmery. Vzhľadom na takýto vývoj svetovej ekonomiky dochádza okrem medzinárodného toku tovaru a kapitálu, ktorý je síce z dôvodu aktuálnej hospodárskej a finančnej krízy mierne utlmený, aj k tokom ekonomických informácií, ktorých základným zdrojom je práve účtovníctvo. Účtovníctvo už v súčasnosti a v jeho ďalšom vývoji musí nevyhnutne reagovať na rozvoj a zmeny nielen v národnom, ale predovšetkým v nadnárodnom meradle. Z tohto dôvodu je prirodzený proces medzinárodnej harmonizácie účtovníctva a jeho regulácie, ktorý spočíva v prekonávaní existujúcich rozdielov medzi jednotlivými národnými účtovnými systémami. Schválením Nariadenia Rady a Európskeho parlamentu č. 1606/2002 sa v lete 2002 vytvoril právny rámec pri uplatňovaní štandardov IAS/IFRS v širšom nadnárodnom prostredí. Slovenská republika sa v súčasnosti neustále nachádza v etape transformácie účtovníctva, ktorá je sprevádzaná rastúcim významom štandardov IAS/IFRS zostavovaných radou pre medzinárodné účtovné štandardy (IASB) so sídlom v Londýne. Implementácia týchto štandardov v Slovenskej republike je však do značnej miery determinovaná spôsobom, akým sa dosahuje vzájomná kompatibilita týchto noriem s legislatívou Európskej Únie.

Účtovníctvo ako podsystém informačného systému podniku produkuje finančné výkazy, ktoré musia informovať ich používateľov, investorov, regulátorov a verejnosť o finančnej situácii daného subjektu. Vo veľkej väčšine európskych krajín sú taktiež východiskom pri stanovení daňového základu. Používatelia chcú jednoducho porovnať finančné výkazy bez detailného skúmania postupov účtovania. Nízka porovnateľnosť v prípade veľkého počtu postupov účtovania a účtovných výkazov vzbudzuje obavy, pretože z finančných výkazov, resp. účtovných závierok vychádzajú všetky dôležité údaje o hospodárení spoločností. Účtovníctvo nie je iba mechanický nástroj, ale predovšetkým systém, ktorý je pevne previazaný s ekonomickým, kultúrnym a právnym prostredím jednotlivých štátov. Požiadavka jednotnosti obsahu účtovných informácií tak naráža na historické bariéry odlišného vývoja v jednotlivých krajinách či regiónoch.

Koncom 90. rokov minulého storočia začínalo byť zrejmé, že pokiaľ chce Európa vybudovať jednotný vnútorný trh finančných služieb, musí sa pristúpiť ku kompromisnému riešeniu. Ako neskôr ukázal vývoj, týmto riešením bolo upustenie od rozpracúvania smerníc Rady EÚ a akceptovanie medzinárodných účtovných štandardov IAS/IFRS, ktoré vydáva Rada pre medzinárodné účtovné štandardy. Táto myšlienka sa prakticky naplnila už spomínaným nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 o uplatňovaní medzinárodných účtovných noriem a súvisiacimi predpismi, ktorými sa do účtovnej legislatívy Európskej únie inkorporoval súbor medzinárodných účtovných štandardov IAS/IFRS.

Zmeny a vývoj ekonomického prostredia sa samozrejme dotýkali aj slovenského účtovníctva, ktoré od 1. januára 2003 prešlo významnými zmenami a úpravami. V súvislosti so vstupom Slovenskej republiky do Európskej únie 1. mája 2004 bolo nevyhnutné prijať európsku účtovnú legislatívu. Výsledkom bol preto zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 431/2002 Z. z.“) a jeho následné novelizácie, ktoré zosúladili slovenskú právnu úpravu účtovníctva s požiadavkami Európskej únie a zároveň sčasti aj s IAS/IFRS. Aj slovenská účtovná prax sa postupne medzinárodným štandardom IAS/IFRS približuje. Niektoré zásadné rozdiely však pretrvávajú.

1. Zákon č. 431/2002 Z. z. z pohľadu jeho harmonizácie s IAS/IFRS

Zákon č. 431/2002 Z. z. nadobudol účinnosť 1. januára 2003 (okrem § 3 ods.4 a 7, ktoré nadobudli účinnosť 1. januára 2004) a zrušil tak dovtedy platný zákon č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 563/1991 Zb.“). Zákon priniesol významné zmeny, ale jeho základná filozofia sa nezmenila. Bol koncipovaný tak, aby spĺňal normatívy EÚ a aby napomohol zosúladeniu právnej úpravy účtovníctva s požiadavkami, ktoré boli kladené na Slovenskú republiku v súvislosti so vstupom do európskych spoločenstiev. Išlo najmä ešte o dôslednejšie prevzatie štvrtej a siedmej smernice Rady EÚ a vytvorenie podmienok pre využívanie medzinárodne uznávaných účtovných štandardov (IAS/IFRS a US/GAAP).

Na základe rozhodnutia Rady EÚ sa smernice ďalej nerozpracúvajú, ale v rámci nich sa aplikujú IAS/IFRS vydávané IASB. Práve z tohto dôvodu a súčasne vzhľadom na predpokladaný vstup Slovenskej republiky do EÚ boli do zákona o účtovníctve prevzaté viaceré definície a ustanovenia z IAS/IFRS. Základom koncepcie účtovníctva od 1. januára 2003 však naďalej zostali požiadavky smerníc Rady EÚ a len v prípadoch, ak požiadavky IAS/IFRS neboli v rozpore so smernicami, aplikovali sa v zákone o účtovníctve aj požiadavky IAS/IFRS.

Na rozdiel od zákona č. 563/1991 Zb., zo súčasne platného zákona o účtovníctve bolo na prvý pohľad cítiť snahu oddeliť právnu úpravu účtovania a právnu úpravu účtovnej závierky. Táto skutočnosť bola významným krokom k harmonizácii práva Slovenskej republiky s právom EÚ. Celková štruktúra zákona o účtovníctve však ostala takmer úplne zhodná so zákonom č. 563/1991 Zb.

Významné zmeny, ktoré nový zákon č. 431/2002 Z. z. po 1. januári 2003 priniesol, nastali v definíciách základných pojmov používaných v účtovníctve. Definície vychádzajú z požiadaviek IAS/IFRS a zároveň rešpektujú historicky zaužívané používanie pojmov v účtovníctve. Je nevyhnutné pripomenúť, že IAS/IFRS sú primárne určené pre podnikateľské subjekty. Slovenský zákon o účtovníctve je naproti tomu záväzný pre všetky slovenské účtovné jednotky, preto boli definície upravené a zovšeobecnené tak, aby odrážali potreby všetkých typov účtovných jednotiek.

Napriek snahe prebrať definície z IAS/IFRS, nemožno povedať, že by boli totožné. Pri pohľade do Koncepčného rámca IASB (ods. 49) a do slovenského zákona o účtovníctve možno nájsť rozdiely vo vymedzení majetku. Pri definícii majetku v legislatíve SR nebolo stanovené ako kritérium zvýšenie ekonomických úžitkov, tak, ako to požadujú štandardy IAS/IFRS. Pôvodne chýbalo tiež kritérium pravdepodobnosti a spoľahlivosti ocenenia položky. To však bolo odstránené novelou zákona č. 431/2002 Z. z. zákonom č. 561/2004 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení zákona č. 562/2003 Z. z. v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 561/2004 Z. z.“).

Od 1. januára 2004 zákon č. 431/2002 Z. z. dáva účtovnej jednotke možnosť mať aj iné účtovné obdobie ako kalendárny rok, a to hospodársky rok. Táto zmena predstavovala veľmi významný posun k harmonizácii legislatívy účtovníctva. Tento problém nesúladu vznikal predovšetkým u dcérskych spoločností nadnárodných korporácií, ktoré mali mnohé za povinnosť v priebehu jedného kalendárneho roka povinnosť zostaviť de facto dve individuálne účtovné závierky – jednu v priebehu kalendárneho roka pre potreby konsolidácie dcér materskou spoločnosťou, pokiaľ účtovné obdobie matky v zahraničí nebolo totožné s kalendárnym rokom a druhú k 31. 12. bežného roka z hľadiska rešpektovania legislatívy v SR.

V zákone č. 431/2002 Z. z. je ďalej deklarovaná nadradenosť zásady dosiahnutia verného a pravdivého obrazu o ekonomickej činnosti účtovnej jednotky nad všetkými ostatnými účtovnými zásadami. Zakotvením tohto ustanovenia sa aplikujú ustanovenia Štvrtej smernice rady EÚ, ako aj požiadavky IAS/IFRS na zostavovanie účtovných závierok. Ďalej bola zo základných zásad do zákona č. 431/2002 Z. z. implementovaná zásada nepretržitosti pokračovania činnosti podniku (§ 7 ods. 5). Znamená to, že účtovnej jednotke nie je známa žiadna skuto