Prerušované odpisovanie v jednoduchom účtovníctve

S blížiacim sa koncom roku sa podnikatelia stále viac zaujímajú o stav svojho účtovníctva a hlavne o jeho výsledky. Dôvodom je skutočnosť, že výsledkom jednoduchého účtovníctva, v ktorom účtuje väčšina malých a stredných podnikajúcich fyzických osôb je základ dane (rozdiel medzi zdaniteľnými príjmami a daňovými výdavkami), z ktorého sa počíta daň z príjmov. Na konci roku sa podnikatelia snažia optimalizovať výšku svojej daňovej povinnosti k dani príjmov fyzických osôb a jednou z možnosti optimalizácie je aj prerušenie odpisovania hmotného majetku.

V súvislosti s účtovným ukončením roka a výpočtom daňovej povinnosti za zdaňovacie obdobie 2010 môžu nastať u podnikajúcej fyzickej osoby (ďalej len „podnikateľ“) tieto situácie:

1. Podnikateľovi vychádza daňová povinnosť, ktorú môže znížiť uplatnením daňových odpisov, alebo
2. podnikateľ sa rozhodne prerušiť odpisovanie a neznižovať základ dane (ďalej len „ZD“) uplatnením daňových odpisov. Dôvodov na takýto postup môže byť niekoľko, napríklad podnikateľ dosiahol stratu z podnikania a stratu nechce odpismi zvyšovať, alebo je spokojný s výškou svojej daňovej povinnosti za príslušné zdaňovacie obdobie a odpisy si chce „ušetriť“ na budúce zdaňovacieho obdobia alebo ZD, ktorý slúži aj na výpočet odvodov do zdravotnej a Sociálnej poisťovne nechce znižovať odpismi z hľadiska výšky odvodov, ktoré chce platiť do poisťovní (napríklad je vo veku, keď si sleduje príjmy pre výpočet starobného dôchodku) a podobne.

Daňové hľadisko prerušenia odpisovania

Odpisovanie hmotného majetku (HM) a nehmotného majetku (NM) upravuje § 22 až 29 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“). Ustanovenie § 22 ods. 9 ZDP umožňuje podnikateľom odpisovanie HM prerušiť. Podnikateľ môže odpisovanie HM prerušiť len na celé zdaňovacie obdobie, a to buď na jedno alebo viac celých zdaňovacích období. V ďalšom zdaňovacom období, to je v roku, ktorý nasleduje po prerušení, pokračuje tak, akoby k prerušeniu odpisovania nedošlo. Celková doba odpisovania HM sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania.

Z ustanovenia § 22 ods. 9 ZDP vyplýva:

• Právo prerušiť odpisovanie sa vzťahuje len na HM. Pri NM sa pri odpisovaní postupuje v súlade s postupmi účtovania, ktoré prerušenie odpisovania neumožňujú.
• Podnikateľ môže odpisy HM prerušiť na akúkoľvek dlhú dobu, ale vždy len na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo na viac celých zdaňovacích období. Nezáleží na tom, či je HM odpisovaný rovnomerne podľa § 27 ZDP alebo zrýchlene podľa § 28 ZDP.
• Ak podnikateľ odpisovanie preruší, pri ďalšom odpisovaní HM by mal postupovať tak, ako keby odpisovanie nebolo prerušené. V tomto zdaňovacom období môže uplatniť ako daňový výdavok len jeden ročný odpis (ďalej len „RO“). V jednom zdaňovacom období nemôže podnikateľ nikdy kumulovať RO za viac zdaňovacích období.
• Prerušované odpisovanie predlžuje dobu odpisovania HM o dobu prerušenia odpisovania.
• Odpisovanie môže podnikateľ prerušiť aj na niekoľko zdaňovacích období, ktoré idú bezprostredne za sebou alebo aj striedavo.
• Odpisovanie môže podnikateľ prerušiť aj v roku zaevidovania HM do obchodného majetku, t. j. v 1. roku používania majetku v podnikaní.
• Podnikateľ, ktorý sa rozhodne pre prerušenie odpisovania HM, nezapočíta do daňových výdavkov celý RO. Nemôže postupovať tak, že v roku prerušenia si uplatní v daňových výdavkoch časť RO.
• Pre prerušenie odpisovania sa rozhoduje podnikateľ u každého jednotlivého HM osobitne.

Kto nemôže uplatniť prerušované odpisovanie

Podľa § 22 ods. 9 ZDP nemôže prerušované odpisovanie uplatniť podnikateľ, ktorý uplatňuje pri stanovení ZD výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP, t .j. paušálne výdavky. Takýto podnikateľ vedie odpisy len evidenčne a o túto dobu nemôže lehotu určenú na odpisovanie HM predĺžiť. Postupuje tak, že odpisy vypočíta a zaeviduje potrebné údaje do knihy dlhodobého HM. Podnikateľ nemôže postupovať tak, že presunie vypočítanú výšku RO do ďalšieho zdaňovacieho obdobia. V prípade, že prejde v ďalšom zdaňovacom období na skutočne preukázané daňové výdavky, pokračuje v odpisovaní HM a môže využiť možnosť prerušenia odpisovania.

Ak podnikateľ strieda spôsoby uplatnenia daňových výdavkov zo skutočne preukázaných na paušálne výdavky, nemôže predĺžiť dobu odpisovania o tie zdaňovacie obdobia, v ktorých si uplatnil paušálne výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP.

Pozn.: Evidovanie daňových odpisov u podnikateľa, ktorý pri výpočte ZD využil možnosť stanoviť daňové výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP (paušálne výdavky), je potrebné z dôvodu správneho určenia zostatkovej ceny HM. Zostatková cena je rozdiel medzi vstupnou cenou a už uskutočnenými odpismi HM.

Podľa § 22 ods. 9 ZDP podnikateľ (okrem toho, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a a 30b ZDP) je povinný prerušiť uplatňovanie odpisov HM v tom zdaňovacom období, v ktorom nedôjde k predĺženiu platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby alebo k predĺženiu dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku, a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom stavebný úrad rozhodne o ďalšom predĺžení povolenia na predčasné užívanie stavby a ďalšom predĺžení dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku alebo vydá kolaudačné rozhodnutie.

Účtovné hľadisko prerušenia odpisov

Právo prerušiť odpisovanie sa vzťahuje len na daňové odpisy, t.j. odpisy vypočítané podľa ustanovení ZDP. Pri účtovných odpisoch postupuje podnikateľ v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Odpisovanie sa vykoná na základe odpisového plánu, ktorý je povinný podnikateľ zostaviť.

Podnikateľ, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva (JÚ), účtuje podľa § 15 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n .p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“):

• v peňažnom denníku,
• v knihe pohľadávok,
• v knihe záväzkov,
• v pomocných knihách, ak je ich vedenie potrebné na preukázanie a vykazovanie predmetu účtovníctva v účtovnej závierke.

Pomocnou knihou, do ktorej sa účtuje o dlhodobom majetku (DM)je podľa § 6 ods. 1 opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov, v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v JÚ“) kniha DM.

Obsah knihy DM

Podľa § 6 ods. 6 Postupov účtovania v JÚ sa v knihách DM uvádza:

1. názov a popis HM, príp. číselne označenie,
2. názov alebo popis každej jednotlivej oddeliteľnej súčasti DM v ocenení podľa ZDP, pričom sa uvedie aj dátum a rozsah zmien jednotlivých oddeliteľných súčastí DM, údaj o vstupnej cene a zostatkovej hodnote jednotlivých oddeliteľných súčastí DM,
3. dátum obstarania a dátum uvedenia do používania,
4. ocenenie podľa § 25 zákona o účtovníctve (obstarávacou cenou, vlastnými nákladmi alebo reprodukčnou obstarávacou cenou), odpisový plán účtovných odpisov, ktorý obsahuje sadzbu odpisov, odpisy a účtovnú zostatkovú cenu,
5. vstupnú cenu podľa ZDP, odpisový plán daňových odpisov, ktorý obsahuje odpisovú skupinu, sadzbu daňových odpisov, daňové odpisy a zostatkovú cenu podľa ZDP (daňovú zostatkovú cenu),
6. dátum a spôsob vyradenia.

Pozn.: Podľa § 28 ods. 3 zákona o účtovníctve môže podnikateľ, ktorý je účtovnou jednotkou (ÚJ) a účtuje v sústave JÚ určiť účtovné odpisy vo výške daňových odpisov podľa ZDP, okrem prípadov, ak sa daňové odpisy účtujú podľa zákona o účtovníctve (odpisovanie NM).

Účtovanie pri prerušení odpisovania

Podnikateľ, ktorý sa rozhodne využiť možnosť odpisovanie podľa § 22 ods. 9 ZDP prerušiť, mal by pri účtovaní postupovať takto:

• HM zaúčtovať v čase obstarania do hlavnej účtovnej knihy JÚ do peňažného denníka a do knihy DM,
• v knihe DM uvádzať údaje podľa § 6 ods. 6 Postupov účtovania v JÚ,
• vypočítaný RO podľa ustanovení ZDP zaúčtovať do peňažného denníka v rámci uzávierkových účtovných operácii a zaúčtovať aj do knihy DM,
• v roku, v ktorom sa rozhodol odpisovanie prerušiť podľa § 22 ods. 9 ZDP, v peňažnom denníku neúčtovať, lebo nemá o čom účtovať – RO nepočíta, do knihy DM poznačiť, že odpisovanie bolo prerušené podľa § 22 ods. 9 ZDP.

Dávid podľa § 22 ods. 9 ZDP nie je povinný uplatniť RO v každom zdaňovacom období. Odpisovanie môže prerušiť a pokračovať v odpisovaní v ďalšom zdaňovacom období, a to tak, ako keby k prerušeniu odpisovania nedošlo.

Dávid však nemôže postupovať tak, že by v zdaňovacom období, ktoré nasleduje po prerušení odpisovania, to je v roku 2011, započítal do daňových výdavkov dva ročné odpisy, t. z. za rok prerušenia odpisovania 2010 a aj za rok 2011. Do daňových výdavkov môže Dávid započítať len odpis vo výške RO vypočítaného podľa § 27 ZDP (rovnomerné odpisovanie).

Časť knihy DM

DM č. 1: Strojné zariadenie

Poznámky:

• daňové odpisy sa rovnajú účtovným odpisom,
• v roku 2010 bolo odpisovanie podľa § 22 ods. 9 ZDP prerušené.

Legenda: VC – vstupná cena, ZC – zostatková cena.

Podľa § 6 ods. 6 Postupov účtovania v JÚ má kniha DM obsahovať odpisový plán. Dávid zostavil odpisový plán v čase, keď ešte nevedel, že odpisovanie preruší. RO vypočítal k 31. 12. 2009 podľa § 27 ZDP. V roku 2010, odpisovanie prerušil. V roku 2011 a v ďalších rokoch, ak neprevedie technické zhodnotenie na HM a nedôjde k zmene v ZDP, bude postupovať pri výpočte RO aj naďalej tak, ako keby odpisovanie neprerušil. Ak Dávid v rokoch 2011 až 2015 odpisovanie nepreruší, predĺži dobu odpisovania strojného zariadenia o jeden rok (1-krát odpisovanie prerušil).

Dávid sa rozhodol, že nebude osobitne počítať účtovné odpisy, ale využije možnosť, ktorú mu dáva ustanovenie § 28 ods. 3 zákona o účtovníctve a určí účtovné odpisy vo výške daňových odpisov vypočítaných podľa ZDP. Túto skutočnosť poznačil aj do knihy DM. Podľa § 20 ods. 8 Postupov účtovania v JÚ účtovné odpisy sa účtujú v knihe DM a daňové odpisy v knihe DM a v rámci uzávierkových účtovných operácií podľa § 4 ods. 6 písm. e) bod 5 Postupov účtovania v JÚ v peňažnom denníku. V roku 2010 peňažnom denníku RO Dávid neúčtuje, lebo odpisovanie prerušil.

***