Prehľad peňažných tokov (Statement of Cash Flows) – 1. časť

Podnikateľské účtovné jednotky (ÚJ), ktoré majú povinnosť mať overenú účtovnú závierku audítorom, musia povinne zostavovať prehľad peňažných tokov, ktorý prezentujú v poznámkach účtovnej závierky. V Slovenskej republike sme sa s prehľadom peňažných tokov stretli prvýkrát v legislatívnej úprave účtovníctva podnikateľských ÚJ účinnej od 1. 1. 1993. K výraznej zmene právnej úpravy došlo s účinnosťou od 1. 1. 1999, kedy sa obsah a metodika zostavovania prehľadu peňažných tokov prispôsobili medzinárodným účtovným štandardom a vychádzali zo znenia IAS 7 – Výkaz peňažných tokov k tomuto dátumu. V súčasnosti je IAS 7 zahrnutý do medzinárodných štandardov finančného vykazovania (angl. International Financial Reporting Standards, IFRSs) pod anglickým názvom IAS 7 Statement of Cash Flows. IAS 7 je do veľkej miery harmonizovaný s americkými všeobecne uznávanými účtovnými zásadami (angl. US Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP), kde sa uvedenou oblasťou zaoberá vyhláška č. 95 Výkaz peňažných tokov (angl. Statement No. 95 – Statement of Cash Flows).

V príspevku sa budeme podrobne zaoberať prehľadom peňažných tokov, ktorý zostavujú podnikateľské ÚJ. Cieľom príspevku je vysvetlenie podstaty prehľadu peňažných tokov, analýza právnej úpravy prehľadu peňažných tokov zostavovaného podnikateľskou ÚJ so zameraním sa na výklad: pojmov, metód zostavovania prehľadu peňažných tokov a obsahu jednotlivých položiek pri použití príslušnej metódy vykázania peňažných tokov. Teoretické poznatky budú aplikované na riešení komplexného príkladu zostavenia prehľadu peňažných tokov.

Podstata prehľadu peňažných tokov

Prehľad peňažných tokov zostavovaný v podnikateľskej ÚJ je v súčasnosti upravený:

• V ust. § 18 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve”) kde sa uvádza: „V poznámkach sa uvádzajú informácie, ktoré vysvetľujú a dopĺňajú údaje v súvahe a výkaze ziskov a strát, prípadne ďalšie výkazy a údaje, ktoré ich vysvetľujú a dopĺňajú.” Na základe uvedenej skutočnosti možno prehľad peňažných tokov v podnikateľskej ÚJ považovať za ďalší výkaz účtovnej závierky.
• V opatrení Ministerstva financií SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, v z. n. p. (ďalej len „opatrenie o účtovnej závierke”).

Z hľadiska zostavovania prehľadu peňažných tokov sú dôležité najmä tieto ustanovenia opatrenia o účtovnej závierke:

• Ust. § 1 ods. 6, v ktorom sa konštatuje, že obsahové vymedzenie poznámok individuálnej účtovnej závierky je uvedené v prílohe č. 3. Na prehľad peňažných tokov sa vzťahujú body R., S., T. a vysvetlivky k prehľadu peňažných tokov.
• Ust. § 3 ods. 2, v ktorom sa konštatuje, že údaje v poznámkach sa uvádzajú za bežné účtovné obdobie a bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie, ak v opatrení nie je ustanovené inak. Pre prehľad peňažných tokov platí, že sa v ňom uvádzajú údaje za dve účtovné obdobia (bežné a bezprostredne predchádzajúce).
• Ust. § 3 ods. 4, v ktorom sa uvádza: „Časť poznámok o prehľade peňažných tokov je súčasťou poznámok vždy, ak ide o ÚJ, ktoré majú podľa zákona povinnosť účtovnú závierku overiť audítorom.” V prípade, že ÚJ mala povinnosť overenia účtovnej závierky za bežné účtovné obdobie, ale v nasledujúcom účtovnom období jej táto povinnosť zanikla, nie je povinná ďalej prezentovať prehľad peňažných tokov v účtovnej závierke, zostavovať si ho však môže naďalej.

V opatrení o účtovnej závierke sa neuvádza, aký stupeň zaokrúhlenia peňažných údajov v poznámkach sa má použiť. Vzhľadom na to, že súvaha a výkaz ziskov a strát sa zostavujú v celých eurách, je možné aj údaje v prehľade peňažných tokov prezentovať v celých eurách.

Prehľad peňažných tokov sa zostavuje na podklade údajov bežného účtovníctva, preto je dôležité aj opatrenie MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“).

Účtovná závierka je štruktúrovaná prezentácia skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva, poskytovaná osobám, ktoré tieto informácie využívajú. Účtovná závierka tvorí jeden celok (§ 17 ods. 1 zákona o účtovníctve). V sústave podvojného účtovníctva tvoria účtovnú závierku tieto súčasti:

• súvaha,
• výkaz ziskov a strát,
• poznámky.

V poznámkach sa prezentujú aj ďalšie výkazy, a to prehľad:

• zmien vlastného imania (zostavujú ho povinne všetky ÚJ),
• peňažných tokov (zostavujú ho povinne ÚJ, ktoré majú povinnosť auditu).

Účtovná závierka má síce vymedzenú podrobnú štruktúru, ale tvorí jeden celok. Súčasti účtovnej závierky navzájom súvisia, pretože zobrazujú rôzne aspekty tých istých ekonomických procesov a javov vzniknutých v ÚJ v účtovnom období. Informácie prezentované v účtovnej závierke sa preto musia posudzovať vo vzájomných súvislostiach. Každá súčasť obsahuje iný druh informácií, ktoré možno správne pochopiť a ekonomicky interpretovať len za predpokladu, že si stále uvedomujeme, že tri súčasti účtovnej závierky tvoria jeden celok.

Účtovnú závierku z pohľadu druhu informácií prezentovaných v účtovnej závierke možno poňať ako štyri bilancie a opisnú časť poznámok. Účelom opisnej časti poznámok účtovnej závierky je doplniť, špecifikovať a podrobnejšie rozviesť informácie, ktoré sú uvedené v niektorej zo štyroch bilancií účtovnej závierky. Potom bilanciami budeme rozumieť:

• súvahu (v ktorej sa porovnávajú majetok a zdroje majetku k určitému dátumu),
• výkaz ziskov a strát (v ktorom sa porovnávajú náklady a výnosy za účtovné obdobie),
• prehľad peňažných tokov (v ktorom sa uvádzajú príjmy a výdavky za účtovné obdobie),
• prehľad zmien vlastného imania (v ktorom sa uvádzajú zvýšenie a zníženie jednotlivých zložiek vlastného imania).

Ukazovatele, ktoré sa prezentujú v jednotlivých súčastiach účtovnej závierky, sa delia na tieto skupiny:

1. stavové – kvantifikujú stavy majetku, záväzkov a vlastného imania ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (nachádzajú sa v súvahe),
2. intervalové – predstavujú sumy nákladov a výnosov zistené narastajúcim spôsobom od začiatku účtovného obdobia do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (nachádzajú sa vo výkaze ziskov a strát),
3. tokové – predstavujú pohyby (toky) peňažných prostriedkov do podniku – príjmy (inflows) a pohyby (toky) peňažných prostriedkov z podniku – výdavky (outflows),
4. ostatné – patria k nim všetky ostatné (číselné aj slovné) ukazovatele, ktoré obsahujú poznámky, okrem informácií z prehľadu peňažných tokov.

Výsledok hospodárenia po zdanení daňou z príjmov, ktorý je v rovnakej výške vykázaný v súvahe aj výkaze ziskov a strát, je súčasne stavovým aj intervalovým ukazovateľom.

Základnou a zjednocujúcou bilanciou účtovnej závierky je súvaha, v ktorej sa sústreďujú dopady všetkých transakcií a udalostí, ktoré sa v ÚJ udejú od jej vzniku až do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Súvaha je preto koncentrovaným zdrojom informácií o finančnej situácii ÚJ. Ostatné tri bilancie špecifikujú a vysvetľujú niektorú konkrétnu informáciu, ktorá je uvedená v súvahe ako súhrnná.

Podvojné účtovníctvo je založené na akruálnom princípe, čo znamená, že náklady a výnosy sa účtujú a vykazujú v účtovnom období, s ktorým časovo a vecne súvisia bez ohľadu na to, kedy dochádza k výdavkom a príjmom, ktoré s týmito nákladmi a výnosmi súvisia. Náklady sa vo väčšine prípadov nerovnajú výdavkom a výnosy príjmom, potom ani výsledok hospodárenia nie je zhodný s peňažnými prostriedkami, ktoré má ÚJ k dispozícii. Uplatňovaním bilančnej politiky pri uzávierkových prácach, predovšetkým vo vzťahu k súvahe a výkazu ziskov a strát, je možné „upravovať” výsledok hospodárenia (teda náklady a výnosy). Peňažné prostriedky sa však „upravovať” nedajú, buď ich ÚJ má, alebo nemá.

Dosiahnutie pozitívneho výsledku hospodárenia (účtovného zisku) sa považuje za dlhodobý cieľ podnikateľa, na „prežitie” však potrebuje mať k dispozícii dostatok peňažných prostriedkov v čase splatnosti svojich finančných povinností. V trhovej ekonomike sú peňažné prostriedky začiatkom aj koncom každej podnikateľskej činnosti. V reprodukčnom procese podniku peňažné prostriedky menia svoju podobu z jednej formy na druhú, až sa napokon opäť pri predaji výkonov dostávajú späť v podobe peňazí. Všetky ÚJ potrebujú peňažné prostriedky z rovnakých dôvodov, bez ohľadu na to, čo je predmetom ich činnosti. Potrebujú ich na to, aby mohli vykonávať činnosť, platiť svoje záväzky a zabezpečiť návratnosť investícií svojim investorom (majiteľom). Prax si preto vyžiadala zobrazenie pohybu peňažných prostriedkov za určité obdobie v prehľadnej, zrozumiteľnej forme.

Výkaz ziskov a strát vysvetľuje, ako vznikol výsledok hospodárenia za účtovné obdobie. Prehľad peňažných tokov vysvetľuje zmenu stavu peňažných prostriedkov na konci účtovného obdobia v porovnaní so stavom na začiatku účtovného obdobia. Prehľad zmien vlastného imania vysvetľuje rozdiel vo vlastnom imaní na konci účtovného obdobia v porovnaní so stavom na začiatku účtovného obdobia. Okrem toho existujú aj vzťahy medzi týmito štyrmi bilanciami.

Zo vzťahov, ktoré sme opísali, vyplynulo, že základom kvantitatívnych informácií účtovnej závierky na súčasnom stupni vývoja účtovníctva je štvorbilančný systém, v ktorom p