Pôžička od spoločníka z hľadiska dane z príjmov

Právny rámec zmluvy o pôžičke

Zmluva o pôžičke je ako zmluvný typ upravená ustanovením § 657 a § 658 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z. n. p. (ďalej len „Občiansky zákonník“). V zmysle týchto ustanovení veriteľ prenecháva dlžníkovi veci určené podľa druhu, najmä peniaze a dlžník sa zaväzuje vrátiť po uplynutí dohodnutej doby veci rovnakého druhu. Zmluva o pôžičke teda predpokladá dohodu strán, ako aj reálne odovzdanie predmetu pôžičky. Dôležité je, že pri peňažnej pôžičke Občiansky zákonník umožňuje úroky dohodnúť, to znamená, nie je nutné, aby úroky boli dohodnuté. V praxi tak možno uzatvoriť zmluvu o finančnej pôžičke, v ktorej sa výška úrokov dohodne, alebo zmluvu o finančnej pôžičke, kde sa za požičanie finančnej istiny neplatí žiadny úrok.

Ak sú predmetom pôžičky peniaze, je zmluva o pôžičke do určitej miery podobná zmluve o úvere. Zmluva o úvere je upravená v § 497 až § 507 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p. (ďalej len „Obchodný zákonník“). V zmysle týchto ustanovení sa veriteľ zaväzuje, že na požiadanie dlžníka poskytne v jeho prospech peňažné prostriedky do istej sumy a dlžník sa zaväzuje poskytnuté peňažné prostriedky vrátiť a zaplatiť úroky.

V praxi sa niekedy vyskytuje mylný názor, že medzi podnikateľmi sa môže uzavrieť len zmluva o úvere. Dôvodom má byť fakt, že vzťah medzi podnikateľmi sa riadi treťou časťou Obchodného zákonníka, v ktorej je úprava zmluvného typu zmluvy o úvere. Tento názor je v rozpore s platnou legislatívou, podľa ktorej skutočnosť, že vzťah medzi určitými osobami sa spravuje treťou časťou Obchodného zákonníka neznamená, že tieto strany nemôžu uzavrieť zmluvu, ktorá je ako zmluvný typ upravená len v Občianskom zákonníku. Táto možnosť jednoznačne vyplýva z ustanovenia § 261 ods. 9 Obchodného zákonníka, podľa ktorého, zmluvy medzi podnikateľmi, ktoré nie sú upravené v tretej časti Obchodného zákonníka a sú upravené ako zmluvný typ v Občianskom zákonníku, spravujú sa príslušnými ustanoveniami o tomto zmluvnom type v Občianskom zákonníku. Keď­že teda tretia časť Obchodného zákonníka neupravuje zmluvný typ zmluvy o pôžičke, možno pochopiteľne uzavrieť medzi týmito osobami zmluvu o pôžičke podľa Občianskeho zákonníka. Tento vzťah sa však môže v otázkach neupravených § 657 a § 658 Občianskeho zákonníka spravovať treťou časťou Obchodného zákonníka.

Z porovnania podstatných častí zmluvy o pôžičke a zmluvy o úvere jednoznačne vyplýva, že zmluva o pôžičke a zmluva o úvere sú rôzne zmluvné typy. Kým napr. zmluva o pôžičke vzniká konaním strán (prenechaním predmetu pôžičky), z hľadiska právnej teórie teda ide o zmluvu reálnu, zmluva o úvere vzniká dohodou, ktorou veriteľ preberá iba záväzok na požiadanie dlžníka poskytnúť v jeho prospech za úrok peniaze na určitú dobu, to znamená, že účinnosť zmluvy nevyžaduje reálne čerpanie úveru dlžníkom, ide teda o zmluvu konsenzuálnu. Z vymedzenia zmluvy o pôžičke vyplýva, že k nej nemožno uzavrieť dodatok, ktorým by bola navýšená istina. Každé jednotlivé poskytnutie peňazí je samostatným uzavretím zmluvy o pôžičke.

V prípade peňažných pôžičiek možno dohodnúť úroky. Ide však o právo a nie povinnosť zmluvných strán, a teda možno dohodnúť aj bezúročnú pôžičku. Bezúročný úver však nie je možné dohodnúť, pretože zmluvou o úvere sa dlžník zaväzuje poskytnuté peňažné prostriedky vrátiť a zaplatiť úroky. Z uvedeného vyplýva, že pri zmluve o úvere je úrok predpokladaný priamo zákonom. Pokiaľ nie je úrok dohodnutý, stanoví sa úrok podľa § 502 Obchodného zákonníka.

Pôžičku alebo úver možno poskytnúť spoločnosti len bezhotovostne. Ustanovenie § 121 ods. 2 Obchodného zákonníka zakazuje poskytnutie finančných prostriedkov spoločnosti s ručením obmedzeným v hotovosti. Ak finančné prostriedky poskytuje spoločník alebo osoba podľa § 67c ods. 2 Obchodného zákonníka (napr. člen štatutárneho orgánu, zamestnanec v priamej riadiacej pôsobnosti štatutárneho orgánu, prokurista, vedúci organizačnej zložky, člen dozornej rady, tichý spoločník, osoby blízke týmto osobám alebo osoba kona­júca na ich účet), môže poskytnúť spoločnosti úver alebo obdobné plnenie, ktoré mu hospodársky zodpovedá, ak ho poskytne inak ako finančnými prostriedkami v hotovosti.

Z hľadiska dane z príjmov nie je medzi zmluvou o pôžičke a zmluvou o úvere žiadny zásadný rozdiel.Poskytnuté pôžičky, resp. úvery nie sú daňovým výdavkom na strane poskytovateľa a na strane dlžníka nie sú výdavky na splátky pôžičiek, resp. úverov daňovým výdavkom [§ 21 ods. 1 a § 21 ods. 1 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. – ďalej len „ZDP“].

Bezúročná pôžička poskytnutá spoločníkom

Z právnej úpravy zmluvy o pôžičke podľa Občianskeho zákonníka a z právnej úpravy vzťahov spoločníka a spoločnosti podľa Obchodného zákonníka jednoznačne vyplýva možnosť dohodnúť bezúročnú peňažnú pôžičku, t. j. pôžičku bez dohodnutých úrokov. Bezúročnú pôžičku môže spoločnosti s ručením obmedzeným poskytnúť aj akákoľvek iná fyzická alebo právnická osoba.

Ak je dohodnutá bezúročná peňažná pôžička, je potrebné riešiť aj súvisiace daňové otázky. Pre daň z príjmov je zásadné posúdenie, či:

• Predstavuje nedohodnutý úrok „iný majetkový prospech“ spoločnosti, ktorý by zvýšil jej základ dane?
• Je potrebné u spoločníka zdaniť daňou z príjmov hypotetický úrokový výnos (príjem)?
• Aký vplyv má závislosť týchto osôb na daň z príjmov a iné povinnosti z toho vyplývajúce?

Možno konštatovať, že dlžníkovi, ktorému je poskytnutá bezúročná pôžička, môže vznikať určitý majetkový prospech. Hodnota majetku sa prijatím pôžičky zvýšila – tržná hodnota majetku dlžníka, ktorý ma v pokladnici bezúročne požičaných 5 000 € na dobu jedného roka je nepochybne vyššia, ako hodnota majetku dlžníka, ktorý má v pokladnici rovnako požičaných 5 000 € na dobu jedného roka avšak s tým, že bude musieť zaplatiť úrok. Ak spoločník poskytne spoločnosti s ručením obmedzeným bezúročnú pôžičku, ZDP takýto „iný majetkový prospech“ dlžníka nepovažuje za jeho nepeňažný príjem. To znamená, že nevyžaduje zvýšenie príjmov spoločnosti o sumu obvyklého úroku v čase a mieste plnenia, rovnako sa o sumu obvyklého úroku v prípade poskytnutia bezúročnej pôžičky nezvyšuje základ dane u veriteľa, ktorým je fyzická osoba – nepodnikateľ. Ak je veriteľom spoločník – právnická osoba, potom ZDP ukladá povinnosť u tohto veriteľa uplatniť pravidlá transferového oceňovania.

Pravidlá transferového oceňovania pri bezúročnej pôžičke

Dôležitým faktom v tomto obchodnom vzťahu je skutočnosť, že spoločník a spoločnosť sa považujú na účely dane z príjmov za závislé osoby. Závislosť týchto osôb môže vyplývať z ich ekonomického prepojenia a spravidla aj personálneho prepojenia, či iného prepojenia.

Podľa § 2 písm. o) ZDP sa za ekonomické a personálne prepojenie v zásade považuje účasť osoby na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu, rovnako aj vzájomný vzťah medzi osobami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy alebo nepriamy majetkový podiel. Ekonomickým prepojením pritom treba rozumieť priamu, nepriamu a nepriamu odvodenú účasť na majetku alebo kontrole. Účasťou na majetku sa pritom rozumie viac ako 25 % podiel na základnom imaní a účasťou na kontrole sa rozumie viac ako 25 % na hlasovacích právach alebo podiel vo výške najmenej 25 % na zisku, pričom nepriamy podiel a nepriamy odvodený podiel sa vypočíta spôsobom určeným v tomto ustanovení. Personálnym prepojením je účasť na vedení, ktorým sa rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov, dozorných orgánov alebo ďalších obdobných orgánov právnickej osoby alebo subjektu k tejto právnickej osobe. Iným prepojením podľa § 2 písm. p) ZDP treba rozumieť právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty.

Poznámka: Od 1. januára 2018 sa do § 2 písm. o) ZDP doplňuje za slovom „inej osoby“ slovné spojenie „alebo subjektu“.

Zmluva o pôžičke medzi spoločníkom a spoločnosťou je teda právny vzťah medzi závislými osobami. Ide preto o kontrolovanú transakciu, ktorá podlieha režimu transferového oceňovania na účely vyčíslenia základu dane. Podľa § 17 ods. 5 ZDP platí, že súčasťou základu dane závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných tran