Postúpenie pohľadávok v zákone o dani z príjmov u subjektov účtujúcich v podvojnom účtovníctve

Všeobecná úprava postúpenia pohľadávky je v § 524 až 530 Občianskeho zákonníka. Vďaka týmto ustanoveniam môže veriteľ aj bez súhlasu dlžníka postúpiť svoju pohľadávku inému subjektu, ktorý sa stáva veriteľom voči tomu istému dlžníkovi. Postúpením pohľadávky tak dochádza k zmene v osobe veriteľa. Postúpenie pohľadávky musí mať vždy písomnú formu a v zmluve musí byť pohľadávka konkretizovaná. S postúpenou pohľadávkou prechádza na nového veriteľa aj jej príslušenstvo a všetky práva s ňou spojené. K uzavretiu dohody medzi pôvodným veriteľom (postupcom) a novým veriteľom (postupníkom) nie je potrebný súhlas dlžníka. O postúpení pohľadávky musí však byť dlžník upovedomený.

Najčastejším dôvodom postúpenia pohľadávky je jej odplatný prevod. Ďalej môže k postúpeniu dôjsť napríklad za účelom splnenia dlhu (veriteľ postupuje svoju pohľadávku voči tretej osobe postupníkovi za účelom splnenia dlhu, ktorý má u postupníka) alebo postúpenie pohľadávky za účelom splnenia úveru, či zabezpečenia záväzku. Z hľadiska daňovej uznateľnosti nákladov je najčastejším predmetom posudzovania odplatný prevod pohľadávok.

V zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) je postúpenie pohľadávok u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva upravené vo viacerých ustanoveniach, a to so zámerom oddeliť:

• postúpenie vlastnej pohľadávky,
• postúpenie nadobudnutej pohľadávky,
• postúpenie pohľadávky nadobudnutej kúpou podniku, nepeňažným vkladom alebo právnym nástupcom v reálnych hodnotách.

Oceňovanie pohľadávok upravuje ustanovenie § 25 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. Použitie konkrétneho spôsobu ocenenia pohľadávok je spravidla priamo závislé od spôsobu ich nadobudnutia. Pri vzniku sa pohľadávky oceňujú menovitou hodnotou, pri ich odplatnom nadobudnutí alebo pri nadobudnutí vkladom do základného imania obstarávacou cenou, v prípade bezodplatného nadobudnutia (s výnimkou pohľadávok ocenených menovitými hodnotami) sa pohľadávky oceňujú reprodukčnou obstarávacou cenou a reálnou hodnotou sú pohľadávky ocenené pri kúpe podniku alebo jeho časti, pri nadobudnutí vkladom podniku alebo jeho časti alebo pri prevzatí právnym nástupcom zanikajúcej spoločnosti alebo družstva bez likvidácie.

Postúpenie pohľadávok v menovitej hodnote

Podľa § 19 ods. 3 písm. h) ZDP sa pri postúpení vlastnej pohľadávky uzná za výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva menovitá hodnota pohľadávky alebo jej nesplatená časť:

• do výšky príjmu z postúpenia alebo
• do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola daňovo uznaná podľa § 20.

To znamená, že pri uplatnení menovitej hodnoty postúpenej pohľadávky do daňových výdavkov ZDP umožňuje daňovníkovi vybrať si tú sumu, ktorá bude pre neho výhodnejšia.

Pri určení limitu daňovo akceptovateľnej menovitej hodnoty postúpenej pohľadávky prichádza do úvahy opravná položka upravená v § 20 ods. 4 a 14 a v § 20 ods. 10 až 12 ZDP. Podľa § 20 ods. 14 ide o tvorbu opravnej položky k takým pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov po 31.12.2003 - tak, ako o tom hovoria prechodné a záverečné ustanovenia v § 52 ods. 18 ZDP. Tvorba týchto opravných položiek je daňovým výdavkom do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba 360 dní, po uplynutí 720 dní je opravná položka daňovým výdavkom do výšky 50 % a po uplynutí 1 080 dní sa opravná položka zahrnie do daňových výdavkov do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva. Podľa § 20 ods. 10 až 12 ZDP ide o opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní, ktoré boli prihlásené do konkurzu alebo reštrukturalizácie v lehote určenej v uznesení o vyhlásení konkurzu alebo v uznesení o povolení reštrukturalizácie. Bankám zákon uznáva do výšky opravnej položky podľa § 20 ods. 4 menovitú hodnotu pohľadávky z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia. Tvorba týchto opravných položiek je daňovým výdavkom vo výške, ktorá závisí od doby, ktorá uplynula od splatnosti pohľadávky, t. j. po 360 dňoch 20 % z nesplateného úveru, po 720 dňoch 50 % z nesplateného úveru a po 1 080 dňoch 100 % z nesplateného úveru. Táto opravná položka sa tvorí na výšku pohľadávky, ktorej súčasťou je aj úrok z omeškania zahrnutý do základu dane (§ 20 ods. 5 ZDP).

Účtovanie u postupcu:

Odpis pohľadávky na účte 546 v menovitej hodnote je daňovým výdavkom do výšky príjmu z postúpenia alebo do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20. Keďže pohľadávka je pri postúpení po splatnosti viac ako 720 dní, bolo by možné k tejto pohľadávke vytvoriť daňovo uznanú opravnú položku podľa