Postup pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov

Fyzické osoby, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť a preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov sú účtovnými jednotkami a sú povinné postupovať podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) a účtovať:

• v sústave jednoduché účtovníctva a uplatňovať opatrenie Ministerstva financií SR č. MF/27076/2007-04, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v JÚ“), alebo
• v sústave podvojného účtovníctva a uplatňovať opatrenie Ministerstva financií SR č. 23051/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“).

Účtovnými jednotkami nie sú fyzické osoby, ktoré:

• vedú daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP,
• uplatňujú paušálne výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP,

čo znamená, že nie sú povinné účtovať v účtovných knihách a zostavovať účtovnú závierku. Skutočnosť, že vedú daňovú evidenciu alebo uplatňujú paušálne výdavky vyznačia v daňovom priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby.

V súlade s § 6 ods. 11 ZDP daňovú evidenciu môže viesť daňovník, ktorý dosahuje príjmy:

• z podnikania podľa § 6 ods. 1 ZDP,
• z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 2 ZDP,
• z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP,
• z použitia diela a použitia umeleckého výkonu podľa § 6 ods. 4 ZDP.

Ak daňovník vedie daňovú evidenciu, počas celého zdaňovacieho obdobia vedie evidenciu o:

• príjmoch v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane vrátane prijatých dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov podľa § 10 ods. a) až d) zákona o účtovníctve, t. j. súčasťou príjmov sú všetky peňažné aj nepeňažné príjmy, pričom však základ dane ovplyvnia len zdaniteľné príjmy (príjmy, ktoré sú predmetom dane a nie sú od dane oslobodené), v daňovej evidencii o príjmoch sa vedú aj príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti vymedzené v § 6 ods. 5 ZDP, a to:
  • príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom,
  • úroky z peňažných prostriedkov na bežných účtoch, ktoré sa používajú v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania a z inej samostatne zárobkovej činnosti,
  • príjem z predaja podniku alebo jeho časti na základe zmluvy o predaji podniku,
  • výška odpusteného dlhu alebo jeho časti, ktorá súvisí a je dôsledkom nakladania s obchodným majetkom,
• daňových výdavkoch v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane vrátane vydaných dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov podľa § 10 ods. a) až d) zákona o účtovníctve, t. j. daňové výdavky spĺňajúce podmienky daňovej uznateľnosti vymedzené v ustanoveniach § 2 písm. i) a § 19 ods. 1 ZDP, výdavky vymedzené v § 21 ZDP nie sú daňovými výdavkami a v daňovej evidencii sa neuvádzajú,
• hmotnom a nehmotnom majetku zaradenom do obchodného majetku, t. j. o majetku, ktorý sa využíva na podnikanie, inú samostatnú zárobkovú činnosť, prenájom alebo majetok súvisiaci s príjmom z použitia diela a použitia umeleckého výkonu a ktorý sa stáva obchodným majetkom a do daňových výdavkov je možné uplatniť všetky výdavky súvisiace s využívaním tohto majetku,
• zásobách,
• pohľadávkach,
• záväzkoch.

V súlade s § 6 ods. 10 ZDP paušálne výdavky môže uplatniť daňovník, ktorý dosahuje príjmy:

• z podnikania podľa § 6 ods. 1 ZDP,
• z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 2 ZDP,
• z použitia diela a použitia umeleckého výkonu podľa ust. § 6 ods. 4 ZDP.

Daňovník, ktorý dosahuje príjmy z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP paušálne výdavky z týchto príjmov uplatňovať nemôže.

Podmienkou pre uplatnenie pau­šálnych výdavkov je, že daňovník:

• neuplatní preukázateľné výdavky,
• nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, alebo
• je platiteľom dane z pridanej hodnoty len časť zdaňovacieho obdobia.

Ak daňovník uplatní paušálne výdavky, v sume paušálnych výdavkov sú zahrnuté všetky daňové výdavky okrem zaplateného poistného a príspevkov, ktoré je daňovník povinný platiť v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti, ak toto poistné a príspevky nebolo zahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach. Poistné a príspevky si môže daňovník uplatniť vo výdavkoch v preukázanej výške, pričom tieto si môže odpočítať až po odpočítaní paušálnych výdavkov a maximálne do výšky príjmov, s ohľadom na skutočnosť vyplývajúcu z § 2 písm. k) ZDP, že z dôvodu odpočítania poistného a príspevkov daňová strata pri uplatňovaní paušálnych výdavkov vzniknúť nemôže.

Výška paušálnych výdavkov je od 1. 1. 2017 ustanovená nasledovne:

• pri príjmoch z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti – vo výške 60 % z úhrnu uvedených príjmov najviac do výšky 20 000 € ročne,
• pri príjmoch z použitia diela a použitia umeleckého výkonu (oddelene od príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti) – vo výške 60 % z úhrnu týchto príjmov najviac do výšky 20 000 € ročne.

Počas uplatňovania paušálnych výdavkov je daňovník povinný viesť evidenciu o:

• príjmoch v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane vrátane prijatých dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov podľa § 10 ods. a) až d) zákona o účtovníctve, t. j. o zdaniteľných príjmoch podľa § 6 ods. 1, 2 a 4 ZDP,
• zásobách,
• pohľadávkach.

Hmotný a nehmotný majetok využívaný v súvislosti s dosahovaním príjmu pri uplatňovaní paušálnych výdavkov podľa § 6 ods. 10 ZDP nie je obchodným majetkom. Ak daňovník mal v čase uplatňovania preukázateľných daňových výdavkov obchodný majetok, o ktorom účtoval alebo viedol v evidencii o hmotnom a nehmotnom majetku, po prechode na paušálne výdavky, počas tohto obdobia sú príslušné odpisy z tohto majetku súčasťou paušálnych výdavkov a majetok a odpisy je potrebné viesť len evidenčne. Vyplýva to z § 22 ods. 9 ZDP, v zmysle ktorého odpisovanie nemôže prerušiť daňovník pri uplatňovaní výdavkov podľa § 6 ods. 10 ZDP a v takomto prípade vedie odpisy len evidenčne. O dobu uplatňovania paušálnych výdavkov nie je možné určenú dobu odpisovania dlhodobého majetku predĺžiť. Ak daňovník prejde z uplatňovania paušálnych výdavkov na preukázateľné daňové výdavky a bude chcieť uplatniť odpisy zo vstupnej ceny takéhoto majetku, bude musieť postupovať v súlade s § 24 ods. 5 a § 25 ods. 1 písm. d) ZDP, t. j. ako pri preradení majetku z osobného užívania do obchodného majetku.

Úprava základu dane pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov

Spôsob uplatňovania výdavkov, ktorý si daňovník zvolí, je povinný dodržiavať počas celého zdaňovacieho obdobia. Spôsob uplatňovania výdavkov môže zmeniť v jednotlivých zdaňovacích obdobiach vždy k 1. 1. príslušného kalendárneho roka. Ak sa rozhodne zmeniť spôsob uplatňovania výdavkov, musí postupovať v súlade s § 6 ods. 14 ZDP a § 51a ZDP.

Podľa § 6 ods. 14 ZDP spôsob uplatňovania výdavkov nie je možné zmeniť po podaní daňového priznania. Ak v podanom daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie boli uplatnené preukázateľné daňové výdavky, po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania za toto zdaňovacie obdobie nie je možné zmeniť ich na paušálne výdavky. Ak v podanom daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie boli uplatnené paušálne výdavky, po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania za toto zdaňovacie obdobie nie je možné zmeniť ich na preukázateľné daňový výdavky.

♦ Príklad č. 1:

Podnikateľ viedol jednoduché účtovníctvo a za zdaňovacie obdobie roka 2016 podal daňové priznanie, v ktorom si uplatnil preukázateľné daňové výdavky. V máji 2017 zistil, že by bolo pre neho výhodnejšie uplatnenie paušálnych výdavkov.

Vzhľadom na § 6 ods. 14 ZDP dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie roka 2016 s uplatnením paušálnych výdavkov podať nemôže.

* * *

Pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov sa postupuje v súlade s § 51a ZDP, ktorý ustanovuje úpravu základu dane pri prechode z:

• daňovej evidencie na:
  • paušálne výdavky (ods. 1 podľa usmernenia MF SR č. MF/011092/2009-72),
  • podvojné účtovníctvo (ods. 2 podľa usmernenia MF SR č. MF/011087/2009-72),
  • jednoduché účtovníctvo (ods. 3),
• paušálnych výdavkov na:
  • daňovú evidenciu (ods. 1 podľa usmernenia MF SR č. MF/011092/2009-72 a ods. 7),
  • podvojné účtovníctvo (ods. 4),
  • jednoduché účtovníctvo (úp­rava základu dane sa nevykoná),
• jednoduchého účtovníctva na:
  • daňovú evidenciu (ods. 3 a 7),
  • paušálne výdavky (ods. 5 a 6),
• podvojného účtovníctva na:
  • daňovú evidenciu (ods. 2 po­dľa usmernenia MF SR č. MF/­011087/2009-721 a ods. 7),
  • paušálne výdavky (ods. 4 a 6).

Úprava základu dane sa nevykoná za zdaňovacie obdobie, ktoré predchádzalo zmene spôsobu uplatňovania výdavkov, ale v zdaňovacom období, v ktorom došlo k tejto zmene, teda v ktorom sa už uplatňujú výdavky zmeneným spôsobom. Úprava základu dane sa vykoná zo stavu jednotlivých položiek zisteného k začiatku zdaňovacieho obdobia, v ktorom došlo k zmene spôsobu uplatňovania výdavkov.

Daňovník, ktorý zmení uplatňo­vanie paušálnych výdavkov podľa § 6 ods. 10 ZDP na uplatňovanie preukázateľných ­daňových výdavkov formou daňovej evidencie podľa § 6 ods. 11 ZDP a naopak, upraví základ dane postupom určeným usmernením MF SR č. ­MF/011092/2009-72, ktoré MF SR vydalo podľa § 51a ods. 1 ZDP. Daňovník, ktorý v zdaňovacom období uplatňoval výdavky formou daňovej evidencie podľa § 6 ods. 11 ZDP a po tomto zdaňovacom období začal účtovať v sústave podvojného účtovníctva alebo daňovník, ktorý v zdaňovacom období účtoval v sústave podvojného účtovníctva a po tomto zdaňovacom období začal uplatňovať výdavky formou daňovej evidencie podľa § 6 ods. 11 ZDP, upraví základ dane postupom určeným usmernením Ministerstva financií SR č. MF/011087/2009-721, ktoré MF SR vydalo podľa § 51a ods. 2 ZDP.

V súvislosti s uplatňovaním preukázateľných výdavkov ­formou daňovej evidencie podľa ust. § 6 ods. 11 ZDP a vedením jednoduchého účtovníctva upravuje § 51a ods. 3 ZDP úpravu základu dane pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov nasledovne:

• daňovník, ktorý začne viesť daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP bezprostredne po období, v ktorom účtoval v sústave jednoduchého účtovníctva, zvýši základ dane o zostatky vytvorených rezerv podľa § 20 ods. 9 písm. b), d) až f) ZDP v zdaňovacom období, v ktorom došlo k zmene, podľa stavu zisteného k začiatku zdaňovacieho obdobia, v ktorom začne viesť daňovú evidenciu,
• daňovník, ktorý začne účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva bezprostredne po období, v ktorom viedol daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, neupravuje základ dane.

Základ dane o zostatky vytvorených rezerv podľa § 20 ods. 9 písm. b), d) až f) ZDP zvýši v súlade s § 51a ods. 5 ZDP aj daňovník, ktorý začne uplatňovať paušálne výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP po období, v ktorom účtoval v sústave jednoduchého účtovníctva, a to v zdaňovacom období, v ktorom došlo k zmene, podľa stavu zisteného k začiatku zdaňovacieho obdobia, v ktorom začne uplatňovať paušálne výdavky.

Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva môže tvoriť daňovo uznanú:

• rezervu na lesnú pestovnú činnosť, tvorenú podľa zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch a určenú v ročnom projekte lesnej pestovnej činnosti na obdobie do doby zabezpečenia mladého lesného porastu,
• rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí, povinnosť tvorby ktorej vyplýva z § 24 zákona č. 79/2015 Z. z. o odpadoch pre účtovné jednotky prevádzkujúce skládky,
• rezervu na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z do­mácností, povinnosť tvorba ktorej vyplýva z § 34 zákona č. 79/2015 Z. z. o odpadoch pre účtovné jednotky, ktoré sú výrobcami elektrozariadení,