Vyhľadávanie v online časopise
Online časopis
Porovnanie vybraných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (V.)
Rubrika: Daň z príjmov
Transferové oceňovanie predstavuje určovanie cien tovarov, služieb a nehmotného majetku vo vzájomných transakciách medzi závislými osobami. Medzinárodne akceptovaným a odporúčaným princípom používaným na oceňovanie transferov tovarov, služieb a nehmotného majetku realizovaných medzi závislými osobami je tzv. princíp nezávislého vzťahu. Závislé osoby, ktoré sú členmi skupiny nadnárodných spoločností, sú posudzované a zdaňované ako samostatné nezávislé subjekty, nie ako súčasť jedného celku (skupiny nadnárodnej spoločnosti).
(pokračovanie – 1. časť, 2. časť, 3. časť, 4. časť článku)
Transferové oceňovanie
Transferové oceňovanie predstavuje určovanie cien tovarov, služieb a nehmotného majetku vo vzájomných transakciách medzi závislými osobami. Medzinárodne akceptovaným a odporúčaným princípom používaným na oceňovanie transferov tovarov, služieb a nehmotného majetku realizovaných medzi závislými osobami je tzv. princíp nezávislého vzťahu. Závislé osoby, ktoré sú členmi skupiny nadnárodných spoločností, sú posudzované a zdaňované ako samostatné nezávislé subjekty, nie ako súčasť jedného celku (skupiny nadnárodnej spoločnosti). Tento princíp je akceptovaný všetkými členskými krajinami Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) a je obsiahnutý nielen v medzinárodných zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „ZDZ“), ktoré sú uzatvorené medzi členskými krajinami OECD, ale aj v zmluvách uzatvorených SR s nečlenskými krajinami OECD.
Medzinárodné zmluvy o ZDZ sú považované za najefektívnejší nástroj na predchádzanie daňovým únikom a elimináciu dvojitého zdanenia, pretože obsahujú všeobecné kritériá, na základe ktorých je možné prideliť primeranú mieru zisku jednotlivým častiam skupiny nadnárodných spoločností pri zachovaní medzinárodne akceptovaných daňových princípov a zásad.
Všetky vybrané zmluvy obsahujú článok – Združené, resp. prepojené, spojené podniky, ktorý na účely zmluvy vymedzuje závislé osoby, definuje princíp nezávislého vzťahu a obsahuje ustanovenie o úpravách zisku týchto závislých osôb, ak podmienky transakcie, z ktorej bol zisk derivovaný, neboli v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Princíp nezávislého vzťahu a súvisiacich úprav zisku vymedzený v príslušnom článku týkajúcom sa spojených, resp. združených podnikov znie: „ Ak
- sa podnik jedného zmluvného štátu zúčastňuje priamo alebo nepriamo na riadení, kontrole alebo na majetku podniku druhého zmluvného štátu, alebo
- sa tie isté osoby priamo alebo nepriamo zúčastňujú na riadení, kontrole alebo na majetku podniku jedného zmluvného štátu aj podniku druhého zmluvného štátu
a ak v týchto prípadoch sú obidva podniky vo svojich obchodných alebo finančných vzťahoch viazané podmienkami, ktoré si dohodli, alebo ktoré im boli uložené a ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by si dohodli nezávislé podniky, potom akékoľvek zisky, ktoré by dosiahol jeden z nich, ale vzhľadom na tieto podmienky ich nedosiahol, môžu byť zahrnuté do ziskov tohto podniku a následne zdanené.“
Ustanovenie článku hovorí o možnosti úpravy zisku v situácii, ak bola transakcia uskutočnená medzi závislými osobami vymedzenými v písm. a) a b), pričom podmienky transakcie neboli v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Nevymedzuje však spôsob, akým má byť analýza porovnateľnosti vykonaná a nešpecifikuje ani odporúčanú metódu, uplatnením ktorej by mala byť úprava cien (a následne aj dane) uskutočnená. Preto je potrebné vychádzať z úpravy obsiahnutej vo vnútroštátnych daňových predpisoch.
Po úprave ceny transakcie (a následne dane) závislej osoby v jednom štáte na úroveň cien v porovnateľnej transakcii uskutočnenej medzi nezávislými osobami za porovnateľných podmienok dochádza k nerovnováhe v zdanení celkových ziskov podniku ako celku.
Ak by napríklad došlo k zvýšeniu základu dane prvej závislej osoby v jednom štáte bez následného zníženia základu dane druhej závislej osoby v druhom štáte, došlo by k dvojitému zdaneniu určitého objemu príjmov. Na zamedzenie uvedeného stavu zmluvy uzavreté medzi SR a Austráliou, ČR, Dánskom, Fínskom, Írskom, Kanadou, Nemeckom, Španielskom a Švajčiarskom obsahujú v tomto článku aj ustanovenie týkajúce sa tzv. korešpondujúcej úpravy základu dane, ktoré znie: „Ak jeden zmluvný štát zahrnie do ziskov podniku tohto štátu a následne zdaní zisky, z ktorých bol podnik druhého zmluvného štátu zdanený v tomto druhom štáte a zisky takto zahrnuté sú zisky, ktoré by bol dosiahol podnik skôr uvedeného štátu, ak by podmienky dohodnuté medzi týmito dvoma podnikmi boli také, aké by sa dohodli medzi nezávislými podnikmi, potom tento druhý štát primerane upraví sumu dane v ňom uloženej z týchto ziskov.“
Zmluvy uzavreté medzi SR a ČR, Fínskom, Kanadou a Švajčiarskom obsahujú obmedzenie realizácie korešpondujúcich úprav na tzv. bona fide prípady, t. j. zmluvné štáty neumožnia korešpondujúcu úpravu základu dane závislej osoby v prípade podvodu, hrubej nedbalosti alebo vedomého zanedbania povinností.
Zmluva uzavretá medzi SR a Kanadou obsahuje aj ustanovenie, ktoré obmedzuje dobu na použitie nezávislého vzťahu: „Zmluvný štát nezmení zisky podniku za okolností uvedených v odseku 1 (princíp nezávislého vzťahu) po uplynutí lehoty stanovenej jeho vnútroštátnymi právnymi predpismi a v žiadnom prípade po uplynutí šiestich rokov od konca roka, v ktorom by sa zisky, ktoré by boli predmetom takejto zmeny, pripočítali tomuto podniku na základe podmienok uvedených v odseku 1.“
Ďalej však upresňuje, že ak pri stanovení ziskov prepojených podnikov išlo o podvod, vedomé zanedbanie povinností alebo nedbalosť, ustanovenie obmedzujúce stanovenie ziskov týchto podnikov na základe princípu nezávislého vzťahu do určenej doby sa nepoužije, rovnako ako sa nepoužije ani ustanovenie, ktoré nariaďuje druhému štátu vykonať korešpondujúcu úpravu.
Premlčaciu dobu ustanovuje aj zmluva uzavretá medzi SR a Španielskom a Švajčiarskom, pričom v zmluve so Švajčiarskom sa takto stanovená premlčacia lehota nepoužije v prípade podvodu alebo pri úmyselnom nesplnení povinností.
Príklad č. 1:
Podľa Čl. 9 ods. 3 zmluvy uzavretej medzi SR a Švajčiarskom zmluvný štát nezmení zisky podniku za okolností uvedených v odseku 1 (nezávislý vzťah) po vypršaní časových obmedzení, ktoré poskytuje jeho vnútroštátne právo a v každom prípade po piatich rokoch od konca roku, v ktorom zisky, ktoré by boli podrobené takýmto zmenám, dosiahol by podnik tohto štátu. Daný odsek sa nebude uplatňovať pri podvode alebo pri úmyselnom nesplnení povinností.
***
Ak sa daňovník domnieva, že opatrenia jedného alebo obidvoch zmluvných štátov viedli alebo budú viesť k zdaneniu jeho príjmov, ktoré nie je v súlade s ustanoveniami príslušnej medzinárodnej zmluvy o ZDZ (napr. pochybnosti o správnej výške vyčíslených úprav základu dane vedúcich k dvojitému zdaneniu), môže bez ohľadu na ustanovenia vnútroštátnych daňových predpisov požiadať o vyriešenie prípadu prostredníctvom procedúry vzájomných dohôd kompetentných orgánov zmluvných štátov.
Kompetentným orgánom na riešenie prípadov dohodou podľa medzinárodných zmlúv o ZDZ je Ministerstvo financií SR.
Základné medzinárodné daňové princípy a odporúčania zamerané na zabezpečenie primeraného daňového základu nadnárodných spoločností v príslušnej jurisdikcii a zamedzenie dvojitého alebo viacnásobného zdanenia, resp. nezdanenia dosiahnutého objemu zisku nadnárodných spoločností za súčasnej podpory medzinárodného obchodu a investícií sú zakotvené v Smernici OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní.
Smernica OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej len „smernica“) pozostáva z troch častí, ktoré boli postupne publikované vo Finančnom spravodajcovi:
- časť smernice uverejnená vo Finančnom spravodajcovi č. 14/1997 obsahuje definíciu princípu nezávislého vzťahu ako medzinárodne akceptovaného konsenzu, návod ako aplikovať princíp nezávislého vzťahu, odporúčanie, akým spôsobom vykonať analýzu porovnateľnosti a popis jednotlivých metód na určenie, či sú podmienky stanovené v obchodných vzťahoch medzi závislými osobami v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Rovnako obsahuje popis niektorých používaných prístupov na predchádzanie a riešenie sporov v oblasti transferového oceňovania a základné požiadavky na dokumentáciu predkladanú na posúdenie, či sú uskutočnené transakcie v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
- časť smernice uverejnená vo Finančnom spravodajcovi č. 20/1999 popisuje osobitné podmienky pri transfere nehmotného majetku a pri poskytovaní služieb v rámci skupiny nadnárodných spoločností. Zároveň obsahuje postup pri uplatňovaní princípu nezávislého vzťahu pri tzv. dohodách o príspevkoch na náklady uzatváraných v rámci skupiny nadnárodných spoločností.
- časť smernice uverejnená vo Finančnom spravodajcovi č. 3/2002 obsahuje postup na vypracovanie opatrení predchádzajúcich oceneniu podľa procedúry vzájomných dohôd.
Hoci smernica nie je v SR právne záväzná, obsahuje návod a cenné odporúčania, akým spôsobom sa má preveriť, či podmienky transakcie zrealizovanej medzi závislými osobami sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu a používa sa ako príručka pri uplatňovaní vnútroštátnych daňových predpisov v oblasti transferového oceňovania, t. j. zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.
Výmena informácií
Článok o výmene informácií je ďalším ustanovením zamedzujúcim daňový únik. Ak článok umožňuje príslušným úradom vymeniť si všetky informácie nevyhnutné pre riadnu aplikáciu ustanovenia zmluvy aj vnútroštátnych daňových predpisov s cieľom dosiahnutia objektívnych informácií na účely daňového konania týkajúceho sa konkrétneho prípadu a daňovníka, ide o tzv. širšiu klauzulu o výmene informácií.
Širšiu klauzulu obsahujú zmluvy uzavreté medzi SR a Austráliou, Belgickom, Cyprom, ČR, Dánskom, Fínskom, Francúzskom, Gréckom, Írskom, Kanadou, Maďarskom, Poľskom, Španielskom, Švédskom, Talianskom a Anglickom. Všetky zmluvy tiež obsahujú klauzulu o dôvernosti informácií, t. j. všetky takto získané informácie sa budú uchovávať v tajnosti rovnako ako informácie získané podľa vnútroštátnych predpisov.
Príklad č. 2:
Zmluva uzavretá medzi SR a Poľskom v Čl. 27 – Výmena informácií ustanovuje: „Príslušné úrady zmluvných štátov si budú vymieňať informácie potrebné na aplikáciu ustanovení tejto zmluvy alebo vnútroštátnych právnych predpisov zmluvných štátov vzťahujúcich sa na dane, ktoré sú predmetom tejto zmluvy, ak zdanenie, ktoré upravujú, nie je v rozpore s touto zmluvou. Výmena informácií nie je obmedzená ustanovením Čl. 1. Všetky informácie, ktoré zmluvný štát dostal, sa budú udržiavať v tajnosti rovnakým spôsobom ako informácie, ktoré dostal podľa vnútroštátnych právnych predpisov tohto štátu a poskytnú sa len osobám alebo úradom (vrátane súdov a správnych orgánov), ktoré sa zaoberajú vymeriavaním alebo vyberaním daní, trestným stíhaním vo veci týchto daní alebo určovaním opravných prostriedkov. Tieto osoby alebo úrady použijú takéto informácie len na uvedené účely. Tieto informácie môžu oznámiť pri súdnych konaniach alebo v súdnych rozhodnutiach. Na požiadanie zmluvného štátu, ktorý informácie poskytol, sa získané informácie budú udržiavať v tajnosti.“
***
Užšia klauzula použitá v niektorých zmluvách umožňuje výlučne výmenu informácií za účelom aplikácie zmluvy. Ide o zmluvy uzavreté medzi SR a Holandskom, Nemeckom a Rakúskom. Aj tieto zmluvy obsahujú zásadu tajnosti informácií získaných v rámci výmeny informácií.
Príklad č. 3:
Zmluva uzavretá medzi SR a Rakúskom ustanovuje: „Príslušné úrady zmluvných štátov si budú navzájom vymieňať informácie potrebné na vykonávanie tejto zmluvy. Všetky takto vymenené informácie sa musia udržiavať v tajnosti a môžu sa oznámiť len osobám alebo úradom povereným vyrubovaním a vyberaním daní, ktoré sú predmetom tejto Zmluvy.“
***
Výmenu informácií je možné vykonávať len so štátmi, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu o ZDZ. Zmluva uzavretá medzi SR a Švajčiarskom neobsahuje článok zaoberajúci sa výmenou informácií, nie je možné žiadať o informácie zo Švajčiarska alebo naopak.
Zamedzenie dvojitého zdanenia
Dvojité zdanenie vzniká vtedy, ak rovnaký predmet dane (príjem, majetok) je podrobený dvojnásobnému alebo viacnásobnému zdaneniu tou istou alebo podobnou daňou. Nejde o situácie, kedy predmet dane bol zdanený napr. daňou z majetku a daňou z príjmov alebo spotrebnou daňou. Môže nastať situácia, kedy podnik alebo občan, ktorý je rezidentom jedného štátu, nazývaný štát rezidenta, resp. štát príjemcu a poberá príjmy zo zdrojov na území druhého štátu, štátu zdroja, podlieha zdaneniu týchto príjmov v obidvoch štátoch. Dochádza teda k určitému prekrývaniu, kolízii daňových zákonov dvoch alebo viacerých štátov, ktoré vplýva na príjmy toho istého daňovníka a jeho výsledkom je medzinárodné dvojité zdanenie, čiže súčasné zdanenie toho istého príjmu u tej istej osoby v štáte rezidencie, ako aj v štáte zdroja.
Na zamedzenie dvojitého zd
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.
Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.
Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).
Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov
Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.
