Vyhľadávanie v online časopise
Online časopis
Porovnanie vybraných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (II.)
Rubrika: Daň z príjmov
V prvej časti príspevku sme porovnávali úvodné články vybraných zmlúv, ktoré určujú základné predpoklady na správne určenie rozhraničovacích kritérií pre správne zdanenie príjmov. V tomto príspevku porovnáme články vybraných zmlúv, ktoré sa zaoberajú zdanením príjmov z priamej podnikateľskej činnosti a príjmov z investovaného kapitálu.
(pokračovanie – 1. časť článku)
V prvej časti príspevku sme porovnávali úvodné články vybraných zmlúv, ktoré určujú základné predpoklady na správne určenie rozhraničovacích kritérií pre správne zdanenie príjmov. V tomto príspevku porovnáme články vybraných zmlúv, ktoré sa zaoberajú zdanením príjmov z priamej podnikateľskej činnosti a príjmov z investovaného kapitálu.
Zdanenie príjmov z priamej podnikateľskej činnosti
Do tejto časti druhov príjmov spadá článok zaoberajúci sa ziskami podnikov vymedzených väčšinou v Čl. 7 zmlúv a článok týkajúci sa medzinárodnej dopravy, ktorý je väčšinou vymedzený v Čl. 8 zmlúv.
Priamou podnikateľskou činnosťou sa rozumie poskytovanie služieb alebo vykonávanie činnosti v rôznych formách v súlade s predpismi obchodných zákonníkov, poprípade iných predpisov na území zmluvných štátov.
Zisky podniku
Čl. 7 je pokračovaním a dôsledkom Čl. 5 o definícii pojmu stálej prevádzkarne. Kritérium stálej prevádzkarne sa bežne používa v medzinárodných zmluvách, aby sa určilo, či určitý druh príjmu bude alebo nebude zdaňovaný v krajine, z ktorej pochádza, kde je zdroj príjmu. Samotné kritérium však neposkytuje komplexné riešenie problému dvojitého zdanenia ziskov z podnikania. Preto je potrebné doplniť definíciu stálej prevádzkarne pridaním dohodnutých pravidiel, podľa ktorých budú vypočítané zisky vytvorené stálou prevádzkarňou alebo podnikom obchodujúcim so zahraničným členom rovnakej skupiny podnikov.
V Čl. 7 ods. 1 zmlúv je ustanovené všeobecné pravidlo, podľa ktorého zisky podniku jedného zmluvného štátu sa môžu zdaniť len v tomto štáte. Výnimku tvorí situácia, ak podnik vykonáva v druhom zmluvnom štáte svoju činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne.
Ak podnik vykonáva svoju činnosť takýmto spôsobom, môžu sa jeho zisky zdaniť aj v štáte, v ktorom je umiestnená stála prevádzkareň podniku, avšak iba v takom rozsahu, v akom sú tieto zisky podniku pripočítateľné činnosti uvedenej stálej prevádzkarne.
Príklad č. 1:
V zmluve uzavretej medzi Rakúskom a SR je ustanovené v Čl. 7 ods. 1: „Zisky podniku jedného zmluvného štátu sa môžu zdaniť len v tomto štáte, pokiaľ podnik nevykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená. Ak podnik vykonáva svoju činnosť týmto spôsobom, môžu sa zisky podniku zdaniť v druhom štáte, ale iba v takom rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkarni“.
***
Do ziskov podniku zdaniteľných v štáte umiestnenia stálej prevádzkarne sa zahŕňajú iba zisky tohto podniku, ktoré boli dosiahnuté činnosťou stálej prevádzkarne, teda právo na zdanenie v zmysle Čl. 7 sa nevzťahuje na zisky podniku, ktoré sú derivované z tohto územia iným spôsobom ako prostredníctvom stálej prevádzkarne. Predstavuje to limit pre štát, v ktorom je umiestnená stála prevádzkareň. Podľa určeného limitu tento štát môže zdaniť zisky podniku iného štátu, nie však všetky zisky, ale iba tie, ktoré podnik dosiahol činnosťou svojej stálej prevádzkarne umiestnenej na jeho území.
V zásade platí, že na výpočet základu dane stálej prevádzkarne sa použije spôsob uplatňovaný v štáte, v ktorom sa nachádza stála prevádzkareň.
V prípade zmluvných štátov na zistenie niektorých základných pravidiel výpočtu sú definované určité zásady. Pravidlá v nich obsiahnuté vyplývajú z bežnej praxe sledovania výnosov a nákladov.
V Čl. 7 ods. 2 zmlúv je ustanovený spôsob, podľa ktorého na účely zdanenia stálej prevádzkarne sa prisudzujú také zisky, ktoré by dosiahla ako samostatný podnik, keby vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti za rovnakých alebo podobných podmienok a bola by úplne nezávislá od podniku, ktorého je stálou prevádzkarňou.
Príklad č. 2:
Ak použijeme opäť zmluvu uzavretú medzi SR a Rakúskom, Čl. 7 ods. 2 ustanovuje: „Ak podnik jedného zmluvného štátu vykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená, prisudzujú sa, s výhradou ustanovenia odseku 3, v každom zmluvnom štáte tejto stálej prevádzkarni zisky, ktoré by bola mohla docieliť, keby ako samostatný podnik vykonávala rovnaké alebo obdobné činnosti za rovnakých alebo obdobných podmienok a bola celkom nezávislá v styku s podnikom, ktorého je stálou prevádzkarňou.“
***
Ak teda daňová správa určitého štátu chce zdaniť zisky podniku iného štátu, musí si položiť dve základné otázky:
- či má tento podnik v štáte, z ktorého mu plynú zisky, umiestnenú stálu prevádzkareň, ak áno,
- z akých ziskov by táto stála prevádzkareň mala platiť daň.
V prvom prípade sa postupuje pri riešení podľa Čl. 5, v druhom prípade Čl. 7 určuje spôsob vyčíslenia ziskov vzniknutej stálej prevádzkarne.
Pri stanovení zisku, t. j. aj základu dane stálej prevádzkarne sa vychádza predovšetkým z účtovníctva, pričom sa od zdaniteľných príjmov povoľujú odpočítať náklady preukázateľne vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Rovnako sa posudzujú aj náklady na vedenie stálej prevádzkarne a rôzne správne poplatky bezprostredne spojené s jej chodom bez ohľadu na miesto ich skutočného vzniku.
Ak je v zmluvnom štáte obvyklé určovať zisky, ktoré sa majú pripočítať stálej prevádzkarni tým spôsobom, že celkové zisky podnikov sa rozdelia na jeho jednotlivé časti (závody, dielne a pod.), môže sa takto postupovať. Výsledok však musí byť v súlade so zásadami nezávislého vzťahu stanovenými v Čl. 7 ods. 2 zmlúv.
Spôsob určenia ziskov sa vždy určí na každý rok rovnakým spôsobom, pokiaľ nenastanú vážne dôvody na jeho zmenu.
Príklad č. 3:
Čl. 7 ods. 3 zmluvy uzavretej medzi SR a Rakúskom ustanovuje: „Pri výpočte ziskov stálej prevádzkarne sa povoľuje odpočítať náklady vynaložené na ňu vrátane výdavkov vedenia a všeobecných správnych výdavkov bez ohľadu na to, či vznikli v štáte, v ktorom je táto stála prevádzkareň umiestnená, alebo inde.“
Podľa Čl. 7 ods. 4 cit. zmluvy: „Ak je v niektorom zmluvnom štáte obvyklé určovať zisky, ktoré sa majú pripočítať stálej prevádzkarni na základe rozdelenia celkových ziskov podniku jeho rôznym častiam, ustanovenie odseku 2 nevylučuje, aby zmluvný štát určil zisky, ktoré sa majú zdaniť týmto obvyklým rozdelením. Použitý spôsob rozdelenia ziskov však musí byť taký, aby výsledok bol v súlade so zásadami ustanovenými v Čl. 7.“
Zásada určenia spôsobu výpočtu zisku stálej prevádzkarne každý rok rovnako je vymedzená v odseku 6 ako: „Zisky, ktoré sa majú pripočítať stálej prevádzkarni, sa určia pre aplikáciu predchádzajúcich odsekov každý rok rovnakým spôsobom, pokiaľ neexistujú dostatočné dôvody pre iný postup.“
***
Stálej prevádzkarni sa však nikdy nepripočítavajú zisky, ktoré dosiahla len za účelom nákupu tovaru pre svoj podnik. Toto obmedzenie je znova ustanovené vo všetkých zmluvách.
Príklad č. 4:
V zmluve uzavretej medzi SR a Rakúskom je uvedená zásada ustanovená v Čl. 7 ods. 5 zmluvy takto: „Stálej prevádzkarni sa nepripočítajú žiadne zisky na základe skutočnosti, že iba nakupovala tovar pre podnik.“
***
Ak zisky zahŕňajú príjmy, o ktorých sa hovorí v iných článkoch zmluvy, nebudú ich ustanovenia dotknuté ustanoveniami Čl. 7.
V zmluvách uzatvorených medzi SR a Austráliou, Francúzskom alebo Rakúskom sú zadefinované aj určité odlišnosti a upresnenia.
V zmluve uzavretej medzi SR a Austráliou je ustanovené v Čl. 7 ods. 7: „Nič v tomto článku neovplyvní uplatňovanie akéhokoľvek právneho predpisu niektorého zmluvného štátu vzťahujúceho sa na daň ukladanú na zisky z poistenia nerezidentov za predpokladu, že ak sa príslušný právny predpis účinný v každom zmluvnom štáte ku dňu podpisu tejto zmluvy zmení (okrem malých zmien, aby nebol ovplyvnený jeho všeobecný charakter), zmluvné štáty budú navzájom konzultovať o zvážení akéhokoľvek vhodného doplnku k tomuto odseku.“
V Čl. 7 ods. 8 cit. zmluvy je ustanovené: „Ak
- rezident jedného zmluvného štátu je skutočne oprávnený, či už priamo alebo prostredníctvom jedného zvereného majetku alebo viacerých zverených majetkov na podiel na zisku z činnosti podniku, ktorú vykonáva v druhom zmluvnom štáte správca zvereného majetku, ktorý je iný než zverený majetok, s ktorým sa zaobchádza ako so spoločnosťou na daňové účely a
- v súvislosti s týmto podnikom by správca zvereného majetku mal mať podľa zásad Čl. 5 stálu prevádzkareň v tomto druhom štáte,
podnik prevádzkovaný správcom zvereného majetku sa bude považovať za podnikateľskú činnosť vykonávanú týmto rezidentom v druhom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej v tom druhom štáte a takýto podiel na zisku podniku sa bude pripisovať tejto stálej prevádzkarni.“
V zmluve uzavretej medzi SR a Francúzskom Čl. 7 ods. 1 (všeobecné pravidlo, podľa ktorého zisky podniku jedného zmluvného štátu sa môžu zdaniť len v tomto štáte, ak nevykonáva činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne) sa analogicky použije na živnostenskú daň.
V zmluve uzavretej medzi SR a Rakúskom je zadefinované, že Čl. 7 sa použije aj na príjmy, ktoré vyplývajú tichému spoločníkovi z jeho účasti na tichej spoločnosti rakúskeho práva.
V zmluve uzavretej medzi SR a Francúzskom sa nachádza aj špeciálny článok týkajúci sa podnikateľskej činnosti – – Čl. 11 – Výnosy realizované závodmi, ktorý určuje: „Ak spoločnosť s domicilom v Československu má vo Francúzsku stálu prevádzkareň, môže tam podliehať zrážke dane pri prameni za podmienok predvídaných vnútroštátnym francúzskym zákonodarstvom. Základ, z ktorého sa táto zrážka vyberá, sa však znižuje o jednu tretinu a sadzba zrážky nemôže prekročiť 10 %.“
Zdanenie ziskov z námornej, vnútrozemskej lodnej a leteckej dopravy
Zdanenie príjmov z medzinárodnej dopravy – z leteckej a lodnej dopravy, resp. vnútrozemskej lodnej, cestnej a železničnej dopravy upravené v Čl. 8 predstavuje určitú výnimku zo všeobecného pravidla Čl. 7, kedy je zdanenie viazané na stálu prevádzkareň. V tomto prípade zdanenie príjmov je vyhradené štátu, v ktorom je prevádzkovateľ dopravy rezidentom, resp. kde má sídlo skutočného vedenia bez ohľadu na skutočnosť, že si napr. v druhom štáte otvoril kanceláriu (reprezentáciu), prostredníctvom ktorej dosahuje zisky z prepravných dokumentov (lístkov, leteniek a pod.).
V zmluvách uzavretých medzi SR a Austráliou, Cyprom, Dánskom, Fínskom, Francúzskom, Gréckom, Holandskom, Írskom, Kanadou, Nemeckom, Rakúskom, Španielskom, Švédskom, Talianskom, Anglickom a Švajčiarskom ide len o lodnú a leteckú dopravu, ktorá sa v zmluvách s Francúzskom, Holandskom a Nemeckom rozširuje aj na vnútrozemskú lodnú dopravu.
V ostatných zmluvách, t. j. v zmluvách uzavretých medzi SR a Belgickom, ČR, Maďarskom a Poľskom sa hovorí o medzinárodnej doprave, ktorá zahŕňa nielen leteckú a lodnú dopravu vrátane vnútrozemskej dopravy, ale aj cestnú alebo železničnú dopravu využívanú v rámci medzinárodnej dopravy.
V Čl. 8, v ktorom je ustanovená len letecká a vodná doprava, hneď v úvode sa rieši všeobecná a hlavná zásada určenia práva štátu na zdanenie príjmu z tejto dopravy tak, že zisky z prevádzkovania lodí alebo lietadiel poberané rezidentom jedného zmluvného štátu budú zdaňované len v tomto štáte rezidencie.
Príklad č. 5:
V zmluve uzatvorenej medzi SR a Austráliou je ustanovené: „Zisky z prevádzkovania lodí alebo lietadiel poberané rezidentom niektorých zmluvných štátov podliehajú zdaneniu iba v tomto štáte.“
***
Takáto zásada sa rovnakým spôsobom rieši aj v zmluvách, ktoré sa zaoberajú medzinárodnou dopravou ako takou, čiže aj cestnou a železničnou dopravou.
Príklad č. 6:
V zmluve uzatvorenej medzi SR a Poľskom je táto všeobecná základná zásada zadefinovaná takto: „Zisky z prevádzkovania lodí, člnov, lietadiel alebo železničných alebo cestných vozidiel v medzinárodnej doprave podliehajú zdaneniu len v zmluvnom štáte, v ktorom je umiestnené sídlo skutočného vedenia podniku.“
***
V zmluve uzavretej s Austráliou uvedená zásada je rozšírená aj na prípady, ak rezident jedného zmluvného štátu vykonáva dopravu len v rámci územia druhého štátu, a nie v rámci obidvoch zmluvných štátov. „Takéto zisky sa môžu zdaniť bez ohľadu na ods. 1 (všeobecná zásada) v druhom zmluvnom štáte, ak sú ziskami z prevádzkovania lodí alebo lietadiel obmedzeného iba na miesta v tomto druhom štáte.“
V zmluvách uzatvorených medzi SR a Belgickom, Francúzskom, Holandskom, Nemeckom a Poľskom je vymedzená v rámci medzinárodnej dopravy aj vnútrozemská doprava vykonávaná na člnoch, kde je ustanovené, že zisky z prevádzkovania člnov vo vnútrozemskej vodnej doprave podliehajú zdaneniu len v tom zmluvnom štáte, v ktorom je umiestnené sídlo skutočného vedenia podniku.
V zmluve uzatvorenej s Gréckom všeobecná zásada na zdanenie ziskov z prevádzky lietadiel a lodí je uvedená samostatne, pričom v prípade ziskov z prevádzky lietadiel je rovnaká ako vo všetkých ostatných zmluvách a pri ziskoch z prevádzkovania lodí v medzinárodnej doprave je určené, že zisky sa zdania len v zmluvnom štáte, v ktorom sú lode registrované, alebo v ktorom sa vydali ich dokumenty.
Ďalej zmluvy ustanovujú, že všeobecná základná zásada na priradenie ziskov z medzinárodnej dopravy štátu, v ktorom je miesto skutočného vedenia prevádzkovateľa medzinárodnej dopravy, sa bude uplatňovať aj na podiely na zisku z prevádzkovania lodí alebo lietadiel, ktoré poberá rezident jedného zmluvného štátu z účasti na poole, na spoločnej dopravnej prevádzkovej organizácii alebo na medzinárodnej prevádzkovej agentúre. Túto zásadu nedefinuje zmluva s Francúzskom a Holandskom.
Ak miesto skutočného vedenia podniku námornej dopravy je na palube lode, považuje sa za umiestnené v zmluvnom štáte, v ktorom má táto loď domovský prístav, alebo ak loď nemá domovský prístav, považuje sa za umiestnené v zmluvnom štáte, v ktorom má prevádzkovateľ lode bydlisko alebo sídlo. Uvedené ustanovenia nie sú obsiahnuté v zmluvách uzatvorených medzi SR a Austráliou a Gréckom.
V zmluve uzatvorenej medzi SR a Belgickom a Írskom na účely tohto článku zisky z prevádzky lodí alebo lietadiel v medzinárodnej doprave zahŕňajú aj zisky z prenájmu celých lodí alebo lietadiel používaných v medzinárodnej doprave, ak takýto prenájom dopĺňa prevádzku lodí alebo lietadiel v medzinárodnej doprave.
V zmluve s Kanadou sa spresňuje, že na účely Čl. 8 výraz prevádzkovanie lodí alebo lietadiel v medzinárodnej doprave podnikom zahŕňa:
- prenájom lodí alebo lietadiel,
- prenájom kontajnerov a súvisiacich zariadení,
uskutočnený týmto podnikom, ak je takýto prenájom pre podnik v medzinárodnej doprave vo vzťahu k prevádzkovaniu lodí alebo lietadiel náhodný.
V niektorých zmluvách sú dohodnuté aj špeciálne pravidlá pre vybrané druhy dopravy.
V zmluve uzavretej medzi SR a Austráliou na účely článku zisky poberané z lodnej alebo leteckej prepravy cestujúcich, dobytka, pošty, tovaru alebo výrobkov poslaných z niektorého zmluvného štátu s vyložením na ďalšom mieste v tomto štáte sa budú považovať za zisky z prevádzkovania lodí alebo lietadiel obmedzeného iba na miesta v danom štáte.
Podobnú úpravu obsahuje aj zmluva uzavretá medzi SR a Kanadou, ktorá ustanovuje, že bez ohľadu na Čl. 7 zisky poberané podnikom jedného zmluvného štátu z cesty loďou alebo lietadlom, ak hlavným účelom cesty je preprava osôb alebo majetku medzi miestami v druhom zmluvnom štáte, môžu byť zdanené v tomto druhom štáte.
V zmluve uzatvorenej medzi SR a Dánskom je upravené, že všeobecná zásada pre zdanenie ziskov z medzinárodnej dopravy v krajine sídla skutočného vedenia prevádzkovateľa dopravy sa použije len na tú časť ziskov docielených dánskym, nórskym a švédskym konzorciom leteckej dopravy, Škandinávskymi aerolíniami (SAS), ktorá zodpovedá účasti na konzorciu spoločnosti, ktorú vlastní Det Danske Luftfartsselskab (DDL) a dánskym partnerom Škandinávskych aerolínií (SAS).
Takúto úpravu obsahuje aj zmluva uzavretá medzi SR a Švédskom. Na zisky dosiahnuté konzorciom leteckej dopravy Škandinávskych aerolínií (SAS) sa použije všeobecná zásada pre zdanenie ziskov z medzinárodnej dopravy v krajine sídla skutočného vedenia prevádzkovateľa tejto dopravy, ale len na takú časť ziskov, ktorá zodpovedá účasti, ktorú vlastní na konzorciu účastinná spoločnosť Aerotransport (ABA) – švédsky spoločník Škandinávskych aerolínií (SAS).
Pozn.: Rovnakú úpravu, samozrejme, obsahuje aj zmluva uzavretá medzi SR a Nórskom, òou sa však v tomto príspevku nezaoberáme.
V zmluve s Francúzskom ustanovenia týkajúce sa priradenia ziskov z medzinárodnej námornej dopravy, leteckej dopravy a vnútrozemskej lodnej dopravy zmluvnému štátu, kde je umiestnené sídlo skutočného vedenia podniku takejto dopravy, analogicky sa použijú aj na živnostenskú daň.
Zdanenie príjmov z investovaného kapitálu
Popri príjmoch z priamej podnikateľskej činnosti dosahovaných prostredníctvom stálej prevádzkarne osoby, ktoré sú rezidentmi jedného štátu, môžu dosahovať príjmy z druhého štátu z investovaného kapitálu, ako napr. zo zakúpených akcií zahraničných podnikov, z poskytnutých úverov alebo licenčných práv vo forme dividend (podielov na zisku), úrokov a licenčných poplatkov. Zdanenie týchto druhov príjmov je upravené v Čl. 10 – Dividendy, Čl. 11 – Úroky a Čl. 12 – Licenčné poplatky. Spoločným znakom pri ich zdanení je výrazné obmedzenie práva štátu zdroja v porovnaní s bežnou sadzbou dane z príjmov, ako napr. v prípade úrokov v niektorých zmluvách dokonca úplné oslobodenie od zdanenia v štáte zdroja a súčasne skutočnosť, že základom dane je brutto príjem a daň v štáte zdroja sa vyberá zrážkou pri zdroji u vyplácajúceho subjektu. Pri zdanení týchto príjmov na rozdiel od zdanenia príjmov z priameho podnikania, kedy je zdanenie vyhradené vždy len jednému štátu, dochádza k deleniu daňového výnosu medzi obidva štáty.
Dividendy
Čl. 10 sa zaoberá dividendami a je jedným z najdôležitejších zmluvných opatrení pre nadnárodné spoločnosti a priame medzinárodné investície. Vo všeobecnosti ustanovuje, že dividendy možno zdaňovať v štáte príjemcu dividend. Takáto zásada je upravená vo všetkých zmluvách, s výnimkou zmluvy uzatvorenej medzi SR a Gréckom. Podľa nej dividendy vyplácané spoločnosťou – rezidentom v jednom zmluvnom štáte osobe, ktorá je rezidentom v druhom zmluvnom štáte, podliehajú zdaneniu v oboch zmluvných štátoch.
Príklad č. 7:
V zmluve uzatvorenej medzi SR a Švajčiarskom v Čl. 10 ods. 1 je upravené, že: „Dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom jedného zmluvného štátu, rezidentovi druhého zmluvného štátu môžu byť zdanené v tomto druhom štáte.“
***
Čl. 10 sa zaoberá iba dividendami, ktoré vypláca spoločnosť – rezident zmluvného štátu rezidentovi druhého zmluvného štátu. Nevzťahuje sa na dividendy vyplácané spoločnosťou – rezidentom tretieho štátu alebo na dividendy vyplácané spoločnosťou – rezidentom zmluvného štátu, ktoré sa majú pripočítať stálej prevádzkarni, ktorú má podnik tohto štátu v inom zmluvnom štáte.
Čl. 10 síce vo všeobecnosti priznáva právo na zdanenie dividend štátu rezidencie skutočného vlastníka vyplácaných dividend, ale ďalej obsahuje úpravu, v ktorej vyhradzuje štátu zdroja dividend právo zdaňovať určitú limitovanú časť z vyplácaných dividend.
Právo na zdanenie dividendy v štáte zdroja obmedzuje sadzbu dane stanovenú vo väčšine prípadov na 15 %, čo sa považuje za primerané maximum (príloha č. 1). Vyššiu sadzbu žiadna zmluva neustanovuje vzhľadom na skutočnosť, že štát zdroja už má právo na zdanenie celého zisku spoločnosti vyplácajúcej dividendy.
Na druhej strane býva stanovená aj nižšia sadzba dane, napr. 5 %, pokiaľ ide o dividendy vyplácané dcérskou spoločnosťou svojej materskej spoločnosti. Ide hlavne o prípady, ak spoločnosť jedného zo štátov vlastní priamo najmenej 25 % akcií v spoločnosti druhého štátu. Pritom sa vychádza zo zásady, že je vhodné a primerané, aby zisky vyplácané dcérskou spoločnosťou zahraničnej materskej spoločnosti sa zdaňovali menšou sadzbou. Uvedená aplikácia zabraňuje opakovanému zdaneniu, čím sa podporujú medzinárodné investície. Realizácia tohto zámeru závisí od daňového prístupu k dividendám v štáte, ktorého rezidentom je materská spoločnosť.
Príklad č. 8:
V zmluve uzavretej medzi SR a Švajčiarskom v Čl. 10 ods. 2 je definované: „Tieto dividendy však môžu byť zdanené aj v zmluvnom štáte, v ktorom je spoločnosť, ktorá ich vypláca, rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak je však príjemca skutočným vlastníkom dividend, daň takto určená nepresiahne
- 5 % z hrubej sumy dividend, ak skutoèným vlastníkom je spoločnosť (iná ako osobná obchodná spoločnosť – partnership), ktorá vlastní priamo najmenej 25 % z majetku spoloènosti vyplácajúcej dividendy,
- 15 % z hrubej sumy dividend vo všetkých ostatných prípadoch.
Ustanovenie tohto odseku sa nedotýka zdanenia ziskov spoločnosti, z ktorých sú dividendy vyplácané.“
***
Príklad č. 9:
V zmluve uzavretej medzi SR a Austráliou v Čl. 10 ods. 2 je definované: „Na účely ich zdanenia tieto dividendy môžu byť zdanené v zmluvnom štáte, v ktorom je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, daň takto stanovená však nepresiahne 15 % z hrubej sumy dividend.“
***
Dividendami sa rozumie vo všeobecnosti rozdelenie ziskov akcionárom, ktoré realizujú akciové spoločnosti, obchodné (komanditné) spoločnosti, spoločnosti s ručením obmedzeným alebo iné akciové spoločnosti (kapitálové spoločnosti).
Príklad č. 10:
V zmluve uzavretej medzi SR a Maďarskom definícia dividend je upravená takto: „Výraz „dividendy“ použitý v tomto Čl. označuje príjmy z akcií alebo z iných práv, s výnimkou pohľadávok, z podielov na zisku, ako aj príjmy z práv na spoločnosti, ktoré sú podľa daňových predpisov štátu, v ktorom je spoločnosť rozdeľujúca zisk rezidentom, postavené na roveň príjmov z akcií.“
***
Príklad č. 11:
V zmluve uzavretej medzi SR a Belgickom definícia dividend je upravená takto: „Výraz „dividendy“ použitý v tomto Čl. oznaèuje príjmy z akcií, „jouissance“ akcií alebo „jouissance“ práv, banských akcií, zakladateľských akcií alebo iných práv, s výnimkou poh¾adávok, z podielov na zisku, ako aj príjmy, ktoré sa považujú za príjmy z akcií podľa vnútorných daòových predpisov štátu, ktorého je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom, aj keï sa vyplácajú vo forme úrokov.“
***
Prisúdenie práva na zdanenie dividend štátu rezidencie vlastníka dividend, resp. na limitované zdanenie dividend štátu zdroja vyplácaných dividend (štát rezidencie vyplácajúcej spoločnosti) sa neaplikuje v prípade, ak skutočný vlastník dividend – rezident jedného zmluvného štátu vykonáva v druhom zmluvnom štáte, ktorého rezidentom je spoločnosť vyplácajúca dividendy, priemyselnú alebo obchodnú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne tam umiestnenej, alebo ak vykonáva v druhom štáte nezávislé povolanie prostredníctvom stálej základne tam umiestnenej a ak sa účasť, pre ktorú sa dividendy vyplácajú, skutočne viaže na túto stálu prevádzkareň alebo stálu základňu. Vtedy sa použijú ustanovenia Čl. 7 alebo Čl. 14 podľa toho, o aký prípad ide.
Ak spoločnosť, ktorá je rezidentom jedného zmluvného štátu, dosahuje zisky alebo príjmy z druhého zmluvného štátu, druhý štát nemôže zdaniť dividendy vyplácané spoločnosťou, s výnimkou prípadov, ak sa dividendy vyplácajú rezidentovi druhého štátu, alebo ak sa účasť, pre ktorú sa dividendy vyplácajú, skutočne viaže na stálu prevádzkareň alebo na stálu základňu umiestnenú v druhom štáte, ani podrobiť nerozdelené zisky spoločnosti dani z nerozdelených ziskov, aj keď vyplácané dividendy alebo nerozdelené zisky úplne alebo sčasti pozostávajú zo ziskov alebo z príjmov dosiahnutých v druhom štáte.
Obmedzenie dane v štáte zdroja príjmov neplatí, ak medzi príjemcu dividend a ich platiteľa je vsunutý sprostredkovateľ, ako napr. zástupca alebo poverenec, pokiaľ príjemca dividend nie je rezidentom druhého zmluvného štátu.
Vo všetkých zmluvách rozriešenie prisúdenia oprávnenia na zdanenie príjmu z poberaných dividend je upravené v zásade rovnako.
Je potrebné upozorniť, že s účinnosťou zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (od 1. 1. 2004) podiely na zisku (dividendy) vyplácané obchodnou spoločnosťou alebo družstvom alebo obdobnou zahraničnou spoločnosťou po zdanení nie sú predmetom dane na území SR u fyzických osôb aj u právnických osôb.
Úroky
Úrokom sa spravidla rozumie odmena za požičané peniaze. Na rozdiel od dividend úrok netrpí ekonomickým dvojitým zdanením, to znamená, že nie je zdaňovaný ani v rukách dlžníka ani v rukách veriteľa. Pokiaľ nie je ustanovené inak, platba dane účtovanej na úrok spadá na príjemcu.
Príklad č. 12:
V zmluve uzavretej medzi SR a Kanadou pojem úroky označuje príjmy z pohľadávok akéhokoľvek druhu zabezpečených alebo nezabezpečených záložným právom na nehnuteľnosť a najmä príjmy z vládnych cenných papierov a príjmy z obligácií alebo z dlhopisov vrátane prémií a výhier spojených s týmito cennými papiermi, obligáciami alebo dlhopismi, ako aj príjmy, ktoré sú predmetom dane rovnakého zdaňovania ako príjmy z peňazí požičaných podľa právnych predpisov štátu, v ktorom majú príjmy zdroj. Výraz úroky však nezahŕňa príjmy uvedené v Čl. 10 (dividendy). Penále za oneskorenú platbu sa nepovažuje za úroky na účely tohto článku.
***
Čl. 11 ods. 1 ustanovuje princíp prisúdenia zdanenia úroku tak, že úrok vznikajúci v zmluvnom štáte a platený občanovi druhého zmluvného štátu môže byť zdanený v druhom štáte. Tento princíp neustanovuje výlučné právo zdaňovania v prospech štátu trvalého sídla.
Čl. 11 ods. 2 vyhradzuje právo zdaňovať úrok štátu, v ktorom úrok vzniká, ale limituje jeho uplatňovanie stanovením maximálnej hodnoty pre daň, ktorá nesmie presiahnuť 10 %. Táto sadzba sa môže považovať za primerané maximum vzhľadom na to, že štát zdroja je už oprávnený zdaňovať príjem alebo zisky vytvorené na jeho území investíciami financovanými z požičaného kapitálu. Zmluvné štáty sa môžu dohodnúť bilaterálnymi rokovaniami na nižšej sadzbe, alebo dokonca odsúhlasiť výlučné zdaňovanie v štáte trvalého sídla príjemcu (príloha č. 2).
V zmluvách uzavretých medzi SR a Fínskom, Francúzskom (úroky v Čl. 12), Holandskom, Írskom, Maďarskom, Nemeckom, Rakúskom, Španielskom, Švédskom, Talianskom a Anglickom zdanenie úrokov je prisúdené výhradne štátu rezidencie skutočného vlastníka úrokov.
Niektoré zmluvy tiež upresňujú, v ktorých situáciách sa neaplikuje zdanenie v štáte rezidencie, resp. v limitovanej výške v štáte zdroja. Ide väčšinou o prípady, keď úvery a pôžičky poskytuje vláda niektorého zo zmluvných štátov. Takýto postup je vymedzený v zmluvách uzavretých medzi SR a Belgickom, Cyprom, Gréckom, Poľskom či Kanadou.
V zmluvách uzavretých medzi SR a Belgickom, Cyprom, Poľskom, Gréckom a Kanadou sú ustanovené aj určité výnimky pre zdanenie úrokov v štáte zdroja.
V zmluve uzavretej medzi SR a Belgickom je uvedená výnimka ustanovená týmto spôsobom: „Úroky budú oslobodené od dane v zmluvnom štáte, v ktorom majú zdroj, ak sú to
- úroky z obchodných pohľadávok vrátane pohľadávok, ktoré majú formu obchodných papierov, vyplývajúce zo splácania tovaru alebo služby dodanej podnikom,
- úroky vyplácané z poskytnutej pôžičky, ktorá je garantovaná alebo poistená, alebo predĺženie úveru je garantované alebo poistené verejnými subjektmi, ktorých cieľom je podporovať export,
- úroky z bežných účtov alebo pôžičiek, s výnimkou cenných papierov na doručiteľa medzi bankami alebo verejnými úverovými inštitúciami dvoch zmluvných štátov,
- úroky vyplácané druhému zmluvnému štátu alebo jeho nižšiemu správnemu útvaru alebo miestnemu orgánu.“
V zmluve uzavretej medzi SR a Cyprom: „Úroky z úverov alebo pôžičiek poskytnutých vládou niektorého zmluvného štátu alebo niektorou bankou alebo inou inštitúciou v mene alebo na účet tejto vlády podliehajú zdaneniu iba v tomto štáte.“
Podobné ustanovenie obsahuje aj zmluva uzavretá s Poľskom a s Gréckom.
V zmluve uzavretej medzi SR a Kanadou je uvedené: „Bez ohľadu na ustanovenie odseku 2 (limit na zdanenie v štáte zdroja)
- úroky majúce zdroj v jednom zmluvnom štáte a platené v súvislosti so zadlženosťou vlády tohto štátu alebo jeho nižšieho správneho útvaru alebo jeho miestneho orgánu podliehajú zdaneniu len v tomto druhom štáte, ak sú úroky skutočne vlastnené rezidentom druhého zmluvného štátu,
- úroky majúce zdroj v jednom zmluvnom štáte a platené rezidentovi druhého zmluvného štátu podliehajú zdaneniu len v tomto druhom štáte, ak sú platené v súvislosti s pôžičkou uzatvorenou, garantovanou alebo zabezpečenou alebo za úver poskytnutý, garantovaný alebo zabezpečený každou inštitúciou úplne vlastnenou a kontrolovanou vládou tohto druhu štátu, pokiaľ táto pôžička alebo úver súvisia s dovozom alebo vývozom,
- úroky majúce zdroj v jednom zmluvnom štáte, skutočne vlastnené rezidentom druhého zmluvného štátu a platené v súvislosti s predajom zariadenia, tovaru alebo služieb na úver, s výnimkou keď sa predaj neuskutočňuje medzi osobami, ktoré sú na sebe nezávislé, sa zdania iba v tomto druhom štáte.“
Obmedzenie dane v štáte zdroja nie je použiteľné, keď je vsunutý sprostredkovateľ ako agent alebo poverenec medzi príjemcu a platiteľa, pokiaľ bezprostredný vlastník nie je občanom druhého zmluvného štátu.
Zmluvy tiež ustanovujú, že spôsob zdanenia úrokov určujú vnútorné predpisy zmluvného štátu, ktorý je oprávnený takýto príjem zdaniť.
Ak má štát skutočného príjemcu úrokov stálu prevádzkareň v štáte zdroja, úrok je zdaniteľný ako časť ziskov stálej prevádzkarne, ak je platený, pokiaľ ide o debetné nároky tvoriace časť majetku zakladateľa stálej prevádzkarne inak skutočne spojeného s ňou. V tomto prípade štát zdroja už nie je oprávnený zdaňovať úroky podľa Čl. 11, ale zdaňujú sa v rámci ziskov podnikov podľa Čl. 7. Tento postup sa aplikuje aj vtedy, ak príjemca úroku má v inom zmluvnom štáte za účelom vykonávania akýchkoľvek nezávislých osobných služieb uvedených v Čl. 14 stálu základňu, s ňou je skutočne spojený debetný nárok, ku ktorému je platený úrok.
Ak z dôvodu osobitných vzťahov medzi platiteľom a skutočným vlastníkom alebo medzi nimi a niektorou ďalšou osobou suma platených úrokov presahuje sumu, na ktorej by sa dohodli platiteľ a skutočný vlastník, keby takéto vzťahy neexistovali, použijú sa ustanovenia Čl. len na túto naposledy uvedenú sumu. Časť platieb presahujúca danú sumu naďalej podlieha zdaneniu podľa právnych predpisov každého zmluvného štátu s prihliadnutím na ostatné ustanovenia zmluvy.
Tieto dva princípy obsahuje každá zmluva uzavretá medzi SR a vybranými štátmi, ktorými sa zaoberáme v našom príspevku.
Príklad č. 13:
V zmluve uzavretej medzi SR a Rakúskom sú uvedené princípy zadefinované takto: „Ustanovenie odseku 1 (zdanenie úrokov v štáte rezidencie skutočného vlastníka úrokov) sa nepoužije, ak príjemca úrokov, ktorý má bydlisko alebo sídlo v jednom zmluvnom štáte, vykonáva v druhom zmluvnom štáte, v ktorom majú úroky zdroj, priemyselnú alebo obchodnú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená, alebo nezávislé povolanie prostredníctvom trvalého zariadenia tam umiestneného a ak pohľadávka, z ktorej sa úroky platia, skutočne patrí k tejto stálej prevádzkarni alebo k tomuto trvalému zariadeniu. V takom prípade sa použijú ustanovenia Čl. 7, prípadne Čl. 14.
Ak úroky – posudzované so zreteľom na pohľadávku, z ktorej sa platia, presahujú v dôsledku osobitných vzťahov existujúcich medzi dlžníkom a príjemcom úrokov alebo medzi oboma a treťou osobou sumu, ktorú by bol dlžník dojednal s príjemcom; keby nebolo takých vzťahov, použijú sa ustanovenia tohto Čl. len na túto naposledy spomenutú sumu. Suma, ktorá ju presahuje, sa môže v tomto prípade zdaniť podľa práva každého zmluvného štátu a s prihliadnutím na iné ustanovenia tejto zmluvy.“
***
Licenčné poplatky
Licenčné poplatky (vzhľadom na licencie na použitie patentov a podobného vlastníctva (majetku) a vzhľadom na podobné platby) sú pre príjemcu v princípe príjmami z prenájmu. Prenájom sa môže poskytnúť v súvislosti s podnikom (napr. použitie autorského práva na literárne dielo poskytnuté vydavateľom alebo použitie patentu poskytnuté vynálezcom) alebo celkom nezávisle od akejkoľvek činnosti poskytovateľa (napr. poskytnutie patentu dedičom).
Podľa všeobecnej definície sú licenčnými poplatkami akékoľvek peňažné a iné plnenia, ktoré sa poskytujú za použitie alebo za právo na použitie autorských práv, literárnych, umeleckých alebo vedeckých diel vrátane kinematografických filmov, akýchkoľvek patentov, obchodných značiek, typov alebo modelov, plánov, tajných vzorcov alebo postupov a informácií týkajúcich sa priemyselných, obchodných alebo vedeckých záležitostí.
Licencia je vo všeobecnosti právo alebo vlastníctvo vytvárajúce rôzne formy literárneho alebo umeleckého vlastníctva, prvkov duševného vlastníctva a informácií týkajúcich sa priemyselnej, komerčnej alebo vedeckej praxe.
Ide o situáciu, keď poskytovateľ licencie ako jedna zmluvná strana, môže to byť osoba právnická alebo fyzická, ktorá vlastní, alebo má právo disponovať určitými vlastnosťami a právami a za protihodnotu tieto znalosti a práva poskytuje dočasne nadobúdateľovi licencie ako druhej zmluvnej strane.
Definícia sa týka aj oprávnenia používať práva zmieneného druhu, či už boli alebo neboli, alebo sa požaduje, aby boli zaregistrované do verejného registra a obsahuje aj odškodnenie, ktoré by osoba bola povinná zaplatiť za podvodné kopírovanie alebo porušovanie práva.
Poplatky za poskytnutie licencie k autorským právam alebo priemyselným právam sú príjmami z prenájmu tohto práva, t. j. príjmami za ich poskytnutie.
Všeobecnú definíciu výrazu licenčné poplatky obsahuje zmluva s Belgickom, Francúzskom (licenčné poplatky sú uvedené v Čl. 13), Holandskom, Kanadou, Maďarskom, Nemeckom, Poľskom, so Španielskom a Švédskom.
Príklad č. 14:
V zmluve uzavretej medzi SR a Poľskom pojem licenčné poplatky označuje platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za právo na použitie autorského práva k literárnemu, umeleckému alebo k vedeckému dielu vrátane kinematografických filmov a filmov alebo pások pre televízne alebo pre rozhlasové vysielanie, patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu alebo za použitie alebo za právo na použitie priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia, alebo za informácie, ktoré sa vzťahujú na priemyselné, obchodné alebo na vedecké skúsenosti.
***
Príklad č. 15:
V zmluve uzavretej medzi SR a ČR výraz licenčné poplatky označuje platby akéhokoľvek druhu získané ako odplata za použitie alebo za právo na použitie:
- akéhokoľvek patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu, počítačových programov (softvéru) alebo akéhokoľvek priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia, alebo za informácie, ktoré sa vzťahujú na priemyselné, obchodné alebo vedecké skúsenosti, alebo
- akéhokoľvek autorského práva k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu vrátane kinematografických filmov a filmov alebo nahrávok a akýchkoľvek iných prostriedkov obrazovej alebo zvukovej reprodukcie používaných na rozhlasové alebo televízne vysielanie, s výnimkou počítačových programov (softvéru).
***
V zmluvách uzavretých medzi SR a Austráliou a Fínskom sú def
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.
Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.
Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).
Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov
Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.
