Podiely na zisku z hľadiska zdanenia daňou z príjmov

Podiely na zisku vyplácané obchodnou spoločnosťou alebo družstvom fyzickým osobám

Definícia podielov na zisku podľa zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p. (ďalej len „Obchodný zákonník“) a ZDP je nasledujúca:

Podľa § 3 ods. 1 písm. e) ZDP sa na daňové účely za dividendy považujú:

• Podiely na zisku (dividendy) priamo zadefinované v Obchodnom zákonníku ako podiel na zisku spoločnosti, ktoré sa vyplatili ich spoločníkom.

Všeobecne definíciami podielov na zisku sa zaoberajú ustanovenia Obchodného zákonníka o obchodných spoločnostiach, a to napr. v ustanovení § 61 Obchodného zákonníka. Podľa tohto ustanovenia sú všeobecne podiely na čistom obchodnom imaní:

• podiely na zisku, na ktorých nárok vzniká len na základe rozhodnutia valného zhromaždenia, že bude zisk rozdeľovať medzi spoločníkov,
• vyrovnacie podiely, na ktorých nárok vzniká priamo zo zákona a viaže sa na zánik účasti spoločníka v spoločnosti,
• podiely na likvidačnom zostatku, na ktorých nárok vzniká priamo zo zákona a viaže sa na zánik účasti spoločníka v spoločnosti, keď spoločnosť zaniká likvidáciou. Ide vlastne o podiel spoločníka na majetkovom zostatku spoločnosti.

V prípade akciových spoločností sa špecificky o podieloch na zisku hovorí ako o dividende a tento je základným majetkovým právom akcionára. Takisto ako v prípade iných spoločností sa tento podiel na zisku delí medzi akcionárov až na základe rozhodnutia valného zhromaždenia po schválení ročnej účtovnej závierky o rozdelení disponibilného zisku.

Okrem toho, v akciovej spoločnosti môžu byť vyplatené podiely na zisku členom predstavenstva a členom dozornej rady, ktoré sú tiež nazývané tantiémy a rovnako ako v prípade dividend je tieto možné deliť až na základe rozhodnutia valného zhromaždenia po schválení ročnej účtovnej závierky o rozdelení disponibilného zisku. Od tejto tantiémy je nutné odlíšiť odmenu členov predstavenstva a členov dozornej rady za výkon svojej funkcie pre spoločnosť, ktorá je príjmom zo závislej činnosti.

Akciová spoločnosť môže rozhodnúť o rozdelení podielov na zisku aj zamestnancom spoločnosti.

• Príjem plynúci zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva v časti, v akej bolo predtým zvýšené zo zisku po zdanení.
• Výplata prostriedkov z kapitálového fondu z príspevkov, ktorý bol tvorený prerozdelením vlastných zdrojov obchodnej spoločnosti zo zisku po zdanení.
• Použitie nerozdeleného zisku po zdanení na splatenie príspevkov do kapitálového fondu z príspevkov.
• Príjem plynúci z rezervného fondu obchodnej spoločnosti v časti, v akej boli predtým zvýšené zo zisku po zdanení.

Podľa § 217a Obchodného zákonníka môže spoločnosť vytvoriť kapitálový fond z príspevkov akcionárov, resp. spoločníkov, pričom príspevky sa za kapitálový fond považujú okamihom splatenia.

Ak sa spoločnosť rozhodne použiť nerozdelený zisk po zdanení na tvorbu kapitálového fondu z príspevkov, aby bola splnená podmienka splatenia akcionárom resp. spoločníkom, považuje sa takéto použitie nerozdeleného zisku po zdanení za vyplatený podiel na zisku (dividendu), čo znamená, že ak je vyplatený akcionárovi fyzickej osobe potom musí byť najskôr vybratá daň zrážkou podľa § 43 ZDP a až potom je možné zvyšné prostriedky vložiť do kapitálového fondu, čím sa bude považovať takýto príspevok za splatený akcionárom resp. spoločníkom podľa § 217a Obchodného zákonníka.

Za obchodnú spoločnosť alebo družstvo, ktorá vypláca podiely na zisku sa považuje aj zahraničná osoba vyplácajúca obdobný príjem.

Upozornenie: Vzhľadom na problematickú úpravu ohľadne definície „obdobnej“ obchodnej spoločnosti so sídlom v zahraničí, potrebnej pri posúdení zdanenia resp. od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2016 aj vylúčenia z predmetu dane vyplácaných podielov na zisku, bolo už v roku 2004 vydané usmernenie MFSR číslo 2634/2004-72 k zákonu č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v z. n. p. a k zákonu č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov k niektorým problematickým oblastiam pri posudzovaní vyčíslenia výšky základu dane z príjmov, kde sa v 2. bode upresňuje, že ak podiely na zisku plynú daňovníkovi zo zahraničia, nie sú predmetom dane, ak sú vyplácané spoločnosťou so sídlom v zahraničí, ktorá vykazuje základ dane na podobnom princípe ako akciové spoločnosti, spoločnosti s ručením obmedzeným a družstvá, pri ktorých je vykázaný výsledok hospodárenia podľa predpisov príslušnej krajiny zdanený.

Zdanenie podielov na zisku vyplácaných obdobnou právnickou osobou v zahraničí, ako je obchodná spoločnosť (družstvo) zriadená podľa predpisov platných v SR spresňuje aj usmernenie MF SR č. MF/009465/2005-721 (FS č. 5/2005) k ZDP k niektorým problematickým oblastiam pri posudzovaní vyčíslenia výšky základu dane z príjmov. Podľa tohto usmernenia na účely uplatnenia § 3 ods. 2 písm. c) ZDP nie je rozhodujúci spôsob vyčíslenia základu dane z príjmov a následne spôsob zdanenia zisku a vyčíslenia podielu na zisku spoločníkov (členov družstva), platný v krajine sídla obchodnej spoločnosti alebo družstva. To znamená, že okrem bežného výsledku hospodárenia upraveného o príjmy a výdavky, ktoré nie sú súčasťou základu dane, môže byť právnická osoba zdanená v krajine sídla aj iným spôsobom (napríklad metódou prírastku obchodného majetku na zdaňovacie obdobie). Na prijaté podiely zo zisku sa vzťahujú ustanovenia § 3 ods. 2 písm. c) a § 52 ods. 24 ZDP aj vtedy, ak právnická osoba so sídlom v zahraničí je oslobodená od dane podľa príslušných zákonov štátu, v ktorom má sídlo.

V § 16 ods. 1 písm. e) deviaty bod ZDP, je ako zdroj príjmov na území SR, pre daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len „daňovník s ODP“), zadefinovaný podiel na zisku (dividenda) vyplácaný zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva, určeného na rozdelenie osobám, ktoré sa podieľajú na ich základnom imaní alebo členom štatutárneho orgánu a dozorného orgánu tejto obchodnej spoločnosti alebo družstva, vyrovnací podiel, podiel na likvidačnom zostatku obchodnej spoločnosti, družstva alebo pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou, podiel na výsledku podnikania vyplácaný tichému spoločníkovi a podiel člena pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou na zisku a na majetku určenom na rozdelenie členom pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou.

Za podiel na zisku (dividendu) sa považuje aj príjem plynúci zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva, alebo rezervného fondu obchodnej spoločnosti v časti, v akej boli predtým zvýšené zo zisku po zdanení, ako aj použitie nerozdeleného zisku po zdanení na splatenie príspevkov do kapitálového fondu z príspevkov.

Aj podiel na likvidačnom zostatku aj vyrovnací podiel vyplácaný daňovníkovi s ODP je zdaňovaný daňou vyberanou zrážkou, pričom ak je vyplácaný:

• fyzickej osobe s bydliskom v štáte, s ktorým nemá SR uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „zmluva o ZDZ“) a nejde o nespolupracujúci štát podľa § 2 písm. x) ZDP, vyberá sa daň zrážkou vo výške 7 %,
• fyzickej osobe s bydliskom v štáte, s ktorým má SR zmluvu o ZDZ vyberá sa daň zrážkou vo výške určenej zmluvou, ak je nižšia ako v ZDP,
• fyzickej osobe s bydliskom v nespolupracujúcom štáte podľa § 2 písm. x) ZDP vyberá sa daň zrážkou vo výške 35 %,
• právnickej osobe so sídlom v nespolupracujúcom štáte podľa § 2 písm. x) ZDP vyberá sa daň zrážkou vo výške 35 %.

Ak plynú podiely na zisku zo zdrojov:

• na území SR, vyberá sa z nich daň zrážkou podľa § 43 ZDP vo výške 7 % alebo 35 %, resp. sadzbou určenou zmluvou o ZDZ, ak je táto výhodnejšia ako sadzba určená v ZDP a ide o podiely na zisku vyplácané daňovníkovi s ODP,
• v zahraničí, zdaňujú sa prostredníctvom daňového priznania v rámci osobitného základu dane podľa § 51d ZDP vo výške 7% alebo 35%, pričom ak boli už zdanené v štáte, s ktorým má SR uzavretú zmluvu o ZDZ, môže využiť aj metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia.

Poznámka: S účinnosťou od 1. 1. 2018 sa medzi základné pojmy v § 2 ZDP zaviedol aj pojem „konečného príjemcu“. Podľa predmetnej definície sa za konečného príjemcu príjmu považuje osoba, ktorej plynie príjem v jej vlastný prospech a má právo využívať tento príjem neobmedzene bez zmluvnej alebo inej právnej povinnosti previesť príjem na inú osobu. Rovnako sa za konečného príjemcu považuje stála prevádzkareň tejto osoby, ak činnosť spojená s týmto príjmom je vykonávaná touto stálou prevádzkarňou, alebo majetok, s ktorým tento príjem súvisí, je funkčne spojený s touto stálou prevádzkarňou. Za konečného príjemcu príjmu sa nepovažuje osoba, ktorá koná ako sprostredkovateľ za inú osobu.

Táto definícia sa zavádza z dôvodu právnej istoty, pričom vychádza z konceptu „skutočného vlastníka“ príjmu, ktorý je určený v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia vychádzajúcich z Modelovej zmluvy OECD a jej komentára a aj z koncepcie používanej v smerniciach EÚ.

Doplnenie tohto pojmu má za cieľ zabrániť vyhýbaniu sa daňovej povinnosti z dôvodu, že príjemca príjmov nie je ich skutočným vlastníkom.

Konečným príjemcom je osoba, ktorá preberá riziko a kontrolu nad týmito príjmami a má právo využívať tieto príjmy bez povinnosti previesť ich ďalej na inú osobu.

Majetok je funkčne spojený so stálou prevádzkarňou na území SR, ak sa podieľa na tvorbe ziskov priraditeľných stálej prevádzkarni.

V tejto súvislosti sa upravili aj ustanovenia § 43 a § 44 ZDP, v ktorých je uvedené, že ak platiteľ dane nevie preukázať konečného príjemcu vyplácaného príjmu podľa § 16 ods. 1, zrazí daň vo výške 35 % z tohto príjmu a v oznámení o zrazení a odvedení dane podávanom správcovi dane podľa § 43 ods. 11 a § 44 ods. 3 písm. c) neuvádza identifikačné údaje o prijímateľovi, ak ide o:

1. fyzickú osobu v členení meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu a dátum jej narodenia,
2. právnickú osobu v členení názov, adresa sídla a jej identifikačné číslo.

V súlade s konceptom „skutočného vlastníka“ príjmu zadefinovaného v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré vychádzajú z Modelu OECD, je tento pojem používaný v rámci posudzovania úrokov, licenčných poplatkov a dividend.

Aj keď žiadne ustanovenia Modelovej zmluvy OECD ani jej komentár v príslušných Článkoch neustanovuje pojem „skutočný vlastník“ je potrebné pri riešení konkrétnych prípadov rozlišovať medzi okamžitým príjemcom tohto typu príjmu a jeho skutočným vlastníkom.

Zatiaľ čo okamžitým príjemcom môže byť v podstate ktokoľvek, komu je tento príjem poukázaný bez ohľadu na to, či z neho má skutočný úžitok, skutočný vlastník je osoba, ktorej je možné tento príjem objektívne prisúdiť a ktorá ho zdaňuje. To znamená, že pokiaľ príjem vo forme dividend, úrokov alebo licenčných poplatkov dostane rezident jedného zmluvného štátu jednajúci ako sprostredkovateľ alebo poverenec (teda okamžitý príjemca) pre niekoho iného, nie je ho možné chápať ako skutočného vlastníka, a bolo by preto v rozpore s predmetom a účelom zmluvy, keby štát zdroja takéhoto príjmu poskytoval daňové úľavy alebo oslobodenia len preto, že tento okamžitý príjemca je rezidentom štátu, s ktorým má uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. Za tejto situácie je síce okamžitý príjemca rezidentom druhého zmluvného štátu a zmluva sa na neho všeobecne podľa Článku 1 vzťahuje, ale v jeho prípade u takéhoto príjmu žiadne dvojité zdanenie nehrozí, pretože tento príjemca nie je na daňové účely v štáte svojej rezidencie skutočným vlastníkom takéhoto príjmu, a teda ho ani ako taký nezdaňuje.

Dá sa povedať, že pokiaľ príjem len prejde cez rezidenta (napr. sprostredkovateľa) jedného zmluvného štátu a až potom plynie osobe, ktorá naozaj získava úžitok z tohto príjmu a ktorá je tiež vlastníkom aktív (právneho titulu), z ktorého takýto príjem plynie, nie je možné uplatňovať, a tiež ani poskytovať daňové úľavy alebo oslobodenie rezidentov rezidentovi, cez ktorého platba takto prechádza. Na uvedené má nárok len skutočný vlastník príjmu, ktorý naviac môže byť rezidentom tretieho štátu. V takomto prípade nie je pochopiteľne možné nárokovať výhody zo zmluvy medzi štátom zdroja a štátom rezidencie okamžitého príjemcu, ale zo zmluvy (pokiaľ exist