Opravy chýb minulých účtovných období

Náklady a výnosy sa účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Táto účtovná zásada vyplýva z § 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) a z § 5 opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“).

Ak účtovná jednotka (ÚJ) z rôznych dôvodov nezaúčtuje náklady a výnosy do účtovného obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia, tzn. že ich nezaúčtuje vôbec alebo ich zaúčtuje nesprávne, potom musí o oprave chýb minulých účtovných období účtovať v tom účtovnom období, v ktorom sa o týchto chybách dozvie. Postupy účtovania v PÚ pritom rozlišujú významné a nevýznamné opravy chýb minulých účtovných období a podľa toho ustanovujú aj spôsob ich účtovania:

• Opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období sa účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti ÚJ (§ 5 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ).
• Opravy významných nákladov a významných výnosov minulých účtovných období sa účtujú na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov (§ 59 ods. 13 Postupov účtovania v PÚ).

Pokiaľ ide o určenie hranice významnosti nákladov, v žiadnej legislatíve nie sú stanovené a jej určenie je preto v kompetencii samotnej ÚJ. Všeobecnú definíciu významnosti stanovuje § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve – informácia sa považuje za významnú, ak by jej neuvedenie v účtovnej závierke alebo jej chybné uvedenie v účtovnej závierke mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa. Stanovovanie hranice významnosti by preto ÚJ mala posudzovať vo vzťahu k objemu majetku, ktorý vlastní, resp. spravuje, príp. vo väzbe na dopad tejto položky na výsledok hospodárenia. Túto hranicu významnosti je vhodné ustanoviť napríklad prostredníctvom vnútropodnikovej smernice, pretože napr. 2 000 € je pre menšiu ÚJ významná suma a pôjde teda aj o významnú opravu, ale pre inú ÚJ pôjde o sumu nevýznamnú, a teda aj o účtovanie nevýznamnej opravy chýb.

Podľa § 59 ods. 14 Postupov účtovania v PÚ sa za opravu chýb minulých účtovných období nepovažujú rozdiely zo zmeny účtovnej hodnoty majetku a záväzku vyplývajúce zo zmeny úprav ocenenia podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve, napr. účtovanie výšky opravnej položky a rezerv, úprava doby používania alebo spôsobu opotrebenia dlhodobého majetku. Za opravu chýb sa tiež nepovažuje prehodnotenie opodstatnenosti položiek, ktorých výška bola stanovená odhadom. Ak ÚJ zistí, že opravnú položku mala tvoriť, ale ju nevytvorila, pôjde už o opravu chýb minulých rokov.

V zmysle § 17 ods. 15 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“)sa opravy chýb minulých účtovných období [ak ide o náklady (výdavky) uznané za daňový výdavok alebo výnosy (príjmy) zahrnované do zdaniteľných príjmov], zahrnujú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, a to bez ohľadu na to, či sa účtujú do nákladov, výnosov alebo na účet nerozdeleného zisku minulých rokov. Je teda nepodstatné, či ide o opravy nevýznamných chýb účtovaných do nákladov alebo výnosov, resp. či ide o opravy významných chýb účtovaných na ťarchu alebo v prospech účtu nerozdeleného zisku. Uvedené znamená, že v súvislosti s opravou je potrebné podať dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov za príslušné minulé obdobie a v bežnom účtovnom období, v ktorom sa oprava vykonala, je potrebné tento náklad, resp. výnos vylúčiť zo základu dane prostredníctvom pripočítateľnej alebo odpočítateľnej položky v tlačive daňového priznania.

V tejto súvislosti však § 17 ods. 29 ZDP umožňuje daňovníkom aplikovať odlišný postup, ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie výnosy (príjmy) alebo nižšie náklady (výdavky) a z tohto dôvodu vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň. Podľa tohto ustanovenia úprava výsledku hospodárenia alebo nerozdeleného zisku minulých rokov alebo neuhradenej straty minulých rokov v nasledujúcich účtovných obdobiach už nebude mať vplyv na výšku základu dane a daňovej povinnosti. Ak teda daňovník nesprávne vy