Opravy chýb minulých účtovných období v účtovníctve a v zákone o dani z príjmov

Pri opravách chýb minulých účtovných období je treba postupovať v súlade s platnými účtovnými a daňovými predpismi.

Opravy chýb minulých účtovných období v účtovníctve

Podľa § 34 zákona č. 431/2003 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ak účtovná jednotka zistí, že niektorý účtovný záznam jej účtovníctva je neúplný, nepreukázateľný, nesprávny alebo nezrozumiteľný, je povinná vykonať bez zbytočného odkladu jeho opravu. Oprava sa musí vykonať tak, aby bolo možné určiť zodpovednú osobu, ktorá vykonala príslušnú opravu, deň jej vykonania a obsah opravovaného účtovného záznamu pred opravou aj po oprave. Oprava v účtovnom zázname nesmie viesť k neúplnosti, nepreukázateľnosti, nesprávnosti, nezrozumiteľnosti alebo neprehľadnosti účtovníctva. Na opravu účtovného zápisu treba vždy vyhotoviť účtovný doklad.

Deň v účtovnom zázname treba zaznamenať s takou presnosťou, aby neistota v určení času nemala za následok neistotu v určení obsahu účtovných prípadov. Účtovný záznam, ktorý je nečitateľný alebo ho nemožno previesť do čitateľnej podoby, sa hodnotí, ako keby ho účtovná jednotka neviedla.

Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) rozlišujú opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období a významné opravy chýb minulých účtovných období. V závislosti od posúdenia významnosti zistenej nesprávnosti ustanovujú postupy účtovania aj spôsob ich účtovania.

Problematika určenia hranice, do ktorej je suma v súvislosti s opravami chýb minulých účtovných období nevýznamná a naopak sumy, od ktorej už je významná, nie je upravená v slovenskej právnej úprave a dokonca ani v IFRS. V slovenských Postupoch účtovania v PÚ sa chybám minulých účtovných období okrajovo venuje len § 5 ods. 1 a § 59 ods. 13.

Určenie sumy, od ktorej sa chyba minulých účtovných období bude považovať za významnú, závisí na subjektívnom posúdení účtovnej jednotky. Účtovná jednotka je povinná preukázať, akú vysokú finančnú čiastku považuje za významnú, pričom pri jej stanovovaní môže vychádzať z § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve, podľa ktorého informácia v účtovníctve sa považuje za významnú, ak by jej neuvedenie, resp. jej chybné uvedenie v účtovnej závierke mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa.

Definíciu významnosti poskytu­jú aj medzinárodné účtovné štandardy (IFRS), podľa ktorých významnosť závisí od veľkosti a charakteru položky alebo chyby posudzovanej podľa konkrétnych podmienok vynechania alebo nesprávneho vykázania. Inak povedané, posúdenie či ide o významnú alebo nevýznamnú chybu minulých účtovných období závisí od konkrétnych okolností v danej účtovnej jednotke. O tejto skutočnosti rozhoduje účtovná jednotka napríklad stanovením hranice významnosti v internej smernici.

Podľa § 59 ods. 14 Postupov účtovania v PÚ sa za opravu chýb minulých účtovných období nepovažujú rozdiely zo zmeny účtovnej hodnoty majetku a záväzku vyplývajúce zo zmeny úpravy ocenenia podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve, napr. účtovanie výšky opravnej položky a rezerv, úprava doby používania alebo spôsobu opotrebenia dlhodobého majetku.

Opravy nevýznamných nákladov a výnosov minulých účtovných období sa podľa § 5 Postupov účtovania v PÚ účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti účtovnej jednotky.

Významné opravy nákladov a výnosov sa účtujú na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov.

Na spôsob účtovania opráv chýb minulých účtovných môže vplývať aj tá skutočnosť, či sa o opravách účtuje do schválenia účtovnej závierky alebo až po jej schválení. Podľa § 16 ods. 10 zákona o účtovníctve do schválenia účtovnej závierky môžu účtovné jednoty opätovne otvoriť účtovné knihy v prípade, ak sa má zabezpečiť pravdivý a verný obraz účtovníctva. Ak teda účtovná jednotka po zostavení účtovnej závierky do dňa jej schválenia najvyšším orgánom spoločnosti zistí nesprávnosti v účtovaní a pre účtovnú jednotku ide o významnú sumu, ktorá má vplyv na pravdivý a verný obraz v účtovníctve, môže opätovne otvoriť účtovné knihy a nesprávnosť v účtovaní opraviť. Účtovné jednotky tak postupujú vo výnimočných prípadoch.

♦ Príklad č. 1 – Oprava chyby zistená počas zostavovania účtovnej závierky:

Účtovná jednotka v roku 2016 zaúčtovala do nákladov na účet 518 – Ostatné služby faktúru za vykonané geologické práce. Počas zostavovania účtovnej závierky zistila, že vykonané práce súvisia s výstavbou novej budovy skladu, preto fakturovaná suma mala byť zaúčtovaná na účet 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku.

Pretože účtovná jednotka na chybu prišla počas zostavovania účtovnej závierky za rok 2016, opravu účtovania vykonala ešte do tohto účtovného obdobia. Náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku sa účtujú na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku, preto opravu nákladov na geologické práce pôvodne zaúčtovaných ako služby vykoná nasledovne:

• mínusom na strane MD účtu 518 – Ostatné služby a kladnou hodnotou na strane MD účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku, alebo
• na strane D účtu 518 – Ostatné služby a na strane MD účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku.

* * *

♦ Príklad č. 2 – Oprava chýb nevýznamných nákladov minulých účtovných období:

Účtovná jednotka v roku 2016 zaúčtovala do nákladov na účet 511 – Oprava a udržiavanie faktúru za práce vykonané na administratívnej budove v sume 2 000 €. V účtovnom období 2017 zistila, že vykonané práce súvisia s vykonávaným technickým zhodnotením budovy, preto fakturovaná suma mala byť zaúčtovaná na účet 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku.

Pre účtovnú jednotku ide o nevýznamnú opravu. Podľa § 5 Postupov účtovania v PÚ účtovná jednotka opravu nevýznamných nákladov zaúčtuje v bežnom účtovnom období (v roku 2017) na tom istom účte nákladov, na ktorom bol účtovný prípad nesprávne zaúčtovaný, t. j. na účte 511 – Opravy a udržiavanie.

Keďže technické zhodnotenie budovy v roku 2017 nie je dokončené, zároveň sa o sumu opravy zvýšia náklady na obstaranie technického zhodnotenia na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku.

Účtovná jednotka v rámci účtovania opravy chyby minulého účtovného obdobia môže postupovať dvoma spôsobmi:

* * *

♦ Príklad č. 3 – Oprava významných výnosov minulých účtovných období, účtovné knihy sa môžu otvoriť: