Opravné položky k pohľadávkam

Podľa § 18 ods. 7 opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä:

• k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí,
• k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie.

Opravná položka sa účtuje ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty pohľadávky oproti jej oceneniu v účtovníctve. Opravná položka predstavuje nepriame zníženie hodnoty pohľadávky, pričom jej pôvodná hodnota sa nemení. Výška opravnej položky je viazaná na menovitú hodnotu pohľadávky, t. j. hodnotu, súčasťou ktorej je aj daň z pridanej hodnoty.

Tvorba opravnej položky k pohľa­dávke sa v súlade s § 18 ods. 11 a § 57 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ účtuje:

• na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke,
• so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam.

Zúčtovanie opravnej položky k po­hľadávke:

• z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty pohľadávky sa v súlade s § 18 ods. 14 a § 57 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ účtuje:
  • na ťarchu 391 – Opravné položky k pohľadávkam,
  • so súvzťažným zápisom v prospech účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke,
• z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva, napr. pri inkase pohľadávky, pri odpise alebo postúpení pohľadávky sa v súlade s § 18 ods. 13 a § 57 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ účtuje:
  • na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam,
  • so súvzťažným zápisom v pros­pech príslušného účtu pohľadávky,
    pričom uvedené zúčtovanie sa účtuje pred vyradením pohľadávky z účtovníctva.

Opravné položky k pohľadávkam je potrebné na účely dane z príjmov účtovať na analytických účtoch tvorených podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) a ostatné opravné položky k pohľadávkam.

Zákonné a nezákonné opravné položky

Podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP sú daňovo uznané len tie opravné položky vytvorené v účtovníctve, ktoré sú vymedzené v § 20 ZDP (tzv. zákonné opravné položky). K takýmto opravným položkám k pohľadávkam podľa § 20 ods. 2 ZDP patria opravné položky:

• k nepremlčaným pohľadávkam,
• k pohľadávkam voči dlžníkovi v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní,
• k pohľadávkam, ktoré tvoria banky a pobočky zahraničných bánk a Exportno-importná banka SR,
• k pohľadávkam z poistenia v prípade zániku poistenia, ktoré tvoria poisťovne alebo pobočky zahraničných poisťovní,
• k pohľadávkam zdravotných poisťovní okrem pohľadávok z verejného zdravotného poistenia prislúchajúcich k výnosom oslobodeným od dane.

Opravné položky, ktoré nespĺňajú podmienky ustanovené v § 20 ZDP (tzv. nezákonné, resp. ostatné opravné položky) podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP nie sú daňovými výdavkami a ich tvorba je pri zisťovaní základu dane pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. Pri zúčtovaní týchto ostatných opravných položiek sa uplatňuje § 17 ods. 23 ZDP, podľa ktorého sa zrušenie opravnej položky do základu dane nezahŕňa. Pri zúčtovaní nezákonnej opravnej položky v prospech nákladového účtu sa zúčtovaná hodnota pri vyčíslení základu dane od výsledku hospodárenia odpočíta.

Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam

Základnou podmienkou pre uznanie tvorby opravnej položky k nepremlčanej pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, podľa § 20 ods. 14 ZDP je, aby táto pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, t. j. aby pri vzniku pohľadávky bola zaúčtovaná do výnosov a zahrnutá do základu dane. V prípade daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť, ktorá spočíva v poskytovaní spotrebiteľských úverov, je za daňový výdavok uznaná aj tvorba opravnej položky na časť pohľadávky vzťahujúcu sa na istinu a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského úroku. Možnosť zahrnutia opravnej položky do daňových výdavkov je podmienená uplynutím zákonom stanoveného počtu dní od splatnosti pohľadávky. Opravné položky sa zahrnú do daňových výdavkov vo výške:

• 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 360 dní,
• 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 720 dní,
• 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.

Predpokladom pre uznanie opravnej položky za daňový výdavok je účtovanie o jej tvorbe v nákladoch daňovníka. Ak účtovná jednotka vytvorí opravnú položku v účtovníctve v súlade so zákonom o účtovníctve a Postupmi účtovania v PÚ, z pohľadu daňového je takto vytvorená opravná položka v roku jej zaúčtovania daňovým výdavkom vo výške, v akej bola zaúčtovaná, najviac však do výšky ustanovenej ZDP. Ak v súlade s účtovníctvom bola tvorba opravnej položky zaúčtovaná v nákladoch v jednom zdaňovacom období, pričom podmienka pre jej uznanie za daňový výdavok je splnená v niektorom nasledujúcom zdaňovacom období, uzná sa táto opravná položka za daňový výdavok v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k splneniu podmienky pre jej zahrnutie do daňových výdavkov. ZDP rešpektuje pravidlá tvorby opravných položiek v účtovníctve prostredníctvom § 20 ods. 3 ZDP, v ktorom pri tvorbe, čerpaní a rozpustení rezerv a opravných položiek odkazuje na zásady upravené v účtovníctve.

♦ Príklad č. 1:

Účtovná jednotka v roku 2011 zaúčtovala pohľadávku voči odberateľovi vo výške 3 000 €. Pohľadávka bola splatná 12. 10. 2011.

Dlžník pohľadávku neuhradil, preto účtovná jednotka v rokoch 2012, 2013 a 2014 tvorila opravnú položku k pohľadávke vo výške daňovo uznanej opravnej položky podľa § 20 ods. 14 ZDP.