Portál časopisov
Dane a účtovníctvo v praxi a DPH v praxi

Online časopis

Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam v zákone o dani z príjmov

Dátum: Rubrika: Daň z príjmov

S blížiacim sa záverom roka aktuálnou témou v mnohých účtovných jednotkách sa stáva tvorba opravných položiek. Aj keď zásady pre tvorbu opravných položiek upravujú postupy účtovania, rozhodnutie účtovnej jednotky v značnej miere ovplyvňuje daňová uznateľnosť takto zaúčtovaných nákladov. Cieľom príspevku je vysvetliť podmienky, za ktorých je možné zahrnúť vytvorené opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam do daňovo uznaných výdavkov.

Daňovými výdavkami sú ­podľa ust. § 19 ods. 2 písm. f) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) za podmienok ustanovených týmto zákonom len tie opravné položky, ktoré sú vymedzené v § 20 ZDP.

Podľa § 20 ods. 2 písm. b) ZDP opravnými položkami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom, sú aj opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam, vymedzené v § 20 ods. 14 ZDP.

V súlade s § 20 ods. 3 ZDP zásady pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie opravných položiek určujú účtovné predpisy, tzn. zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ktorým sa ustanovujú príslušné opatrenia Ministerstva financií SR. Vzhľadom na uvedenú skutočnosť a tiež v súlade s § 2 písm. i) ZDP, zahrnutie opravnej položky do základu dane je podmienené účtovaním o opravnej položke.

Opravné položky, ktoré nespĺňajú podmienky ustanovené v § 20 ZDP, nie sú podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP daňovo uznaným výdavkom a ich tvorba je pri zistení základu dane pripočítateľnou položkou k účtovnému výsledku hospodárenia.

Premlčanie pohľadávok osobitne upravuje Občiansky zákonník v § 101 až § 114 a Obchodný zákonník v § 387 až § 408.

Tvorba opravných položiek v účtovníctve

Podľa ustanovenia § 18 ­opatrenia MF č. 23054/2002-92, ktorým sa us­tanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) opravná položka sa tvorí na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.

Opravné položky v účtovníctve sa tvoria k jednotlivým druhom majetku účtovnej jednotky k dlhodobému hmotnému a dlhodobému nehmotnému majetku, zásobám, pohľadávkam, finančnému majetku, zaúčtovaním na ťarchu príslušného nákladového účtu so súvzťažným zápisom v prospech príslušného súvahového účtu.

Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, ku ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie.

Účtovanie tvorby OP

MD

D

Tvorba OP k pohľadávkam

547 AE

391 AE

Poznámka: Tvorba opravných položiek k pohľadávkam, ktorá je v súlade so ZDP (tzv. zákonných opravných položiek), a ostatných opravných položiek (tzv. nezákonných opravných položiek) sa účtuje na rovnakom nákladovom účte 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam. Z uvedeného dôvodu je povinná analytická evidencia k účtovaniu jednotlivých opravných položiek [členenie podľa jednotlivých druhov rezerv a opravných položiek podľa § 4 ods. 1 písm. l) Postupov účtovania v PÚ].

Zahrnutie opravných položiek do základu dane

Opravná položka je teda uznaná za daňová výdavok, len ak je o nej účtované v účtovníctve daňovníka. Avšak porovnaním všeobecnej charakteristiky účtovných a daňových opravných položiek (pozri ďalej) možno dospieť k záveru, že medzi nimi existuje zásadný rozdiel. Účtovné opravné položky k pohľadávkam slúžia k zachyteniu verného obrazu účtovníctva a sú nástrojom uplatňovania princípu opatrnosti. Majú vyjadrovať v danej chvíli, čo možno najobjektívnejšiu hodnotu pohľadávky a zároveň aj zachytenie pozície veriteľa voči dlžníkovi. Účtovná jednotka musí vyhodnocovať zmeny podmienok, čo jej umožňuje v závislosti na situáciu dlžníka aj časť vytvorených opravných položiek opäť rozpustiť, či naopak dotvárať. Keďže opravné položky k pohľadávkam sa tvoria najmä k pohľadávkam, pri ktorých je opodstatnené predpokladať, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k sporným pohľadávkam voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie, je tvorba účtovných opravných položiek do istej miery subjektívnou kategóriou.

Naproti tomu, uplatnenie opravných položiek do daňových výdavkov je založené na jednoznačných a kontrolovateľných pravidlách, eliminujúcich priestor pre subjektívne posudzovanie, ktoré musia garantovať daňovníkom uplatňovanie daňovo účinných nákladov. Pokiaľ by totiž daňové predpisy umožnili prevziať náklady spojené s tvorbou účtovných opravných položiek do daňových nákladov, mohlo by to mať značné dopady pre účtovníctvo aj pre výber daní.

Prax však ukazuje, že účtovné jednotky sa pri tvorbe opravných položiek prioritne neriadia zásadami upravenými v účtovných predpisoch, ale sa snažia ich tvorbu prispôsobovať podmienkam ustanoveným v ZDP tak, aby tieto opravné položky mohli zahrnúť aj do daňových výdavkov.

Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam podľa § 20 ods. 14 ZDP

Podmienky pre daňové uznanie opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí sú ustanovené v § 20 ods. 14 ZDP. Ide o pohľadávky, ktoré vznikli po 31. decembri 2003. Použitie § 20 ods.14 ZDP len na pohľadávky takto časovo vymedzené vyplýva z prechodného ustanovenia § 52 ods. 18 ZDP.

Základnou podmienkou pre uznanie tvorby opravných položiek k takýmto pohľadávkam do daňových výdavkov je, aby táto pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, to znamená, aby pri vzniku bola účtovaná do výnosov a zahrnutá do základu dane. Daňovo uznanou teda nemôže byť tvorba opravnej položky k pohľadávkam, ktoré vznikli z titulu úverov, pôžičiek, záloh, a tiež k pohľadávkam nadobudnutým postúpením, vkladom, darovaním alebo dedením.

Vylúčenou skupinou sú aj pohľadávky z titulu zmluvných sankcií. Ide o zmluvné pokuty, úroky z omeškania a poplatky z omeškania, ktoré podľa § 17 ods. 19 ZDP sú súčasťou základu dane až po prijatí. Opravné položky vytvorené k týmto sankciám nezahrnutým do základu dane nie sú daňovo uznané, čomu účinne bráni aj ustanovenie § 21 ods. 1 ZDP, podľa ktorého daňovými výdavkami nie sú náklady, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, či konkrétne aj § 21 ods. 1 písm. j) ZDP, ktorý neuznáva náklady vynaložené na príjmy nezahrňované do základu dane. Navyše, úroky z omeškania a poplatky z omeškania sú príslušenstvom pohľadávky, na ktoré nemožno ­vy­tvoriť daňovo uznané opravné položky priamo podľa § 20 ods.14 ZDP.

Zákonné opravné položky nie je možné tvoriť ani k pohľadávkam, o ktorých síce bolo pri ich vzniku účtované vo výnosoch, ale tento príjem bol príjmom zahrňovaným do základu dane pre daň vyberanú zrážkou.

Pokiaľ ide o daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť, ktorá spočíva v poskytovaní spotrebiteľských úverov, za daňový výdavok sa uznáva aj tvorba opravnej položky na časť pohľadávky vzťahujúcu sa na istinu a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského úroku.

♦ Príklad č. 1 – Kedy nie je možné tvoriť zákonné opravné položky?

Spoločnosť A má tieto pohľadávky:

  • nevyrovnanú pôžičku poskytnutú podnikateľovi pánovi Smutnému na jeho rozvoj za výhodných podmienok,
  • nevyúčtovanú zálohu poskytnutú realitnej kancelári na kúpu pozemku – z kúpy pozemku zišlo, realitná kancelária sa dostala do finančných problémov a zálohu nevrátila,
  • pohľadávku voči spoločnosti B, ktorú nadobudla postúpením od spoločnosti C,
  • nezaplatenú zmluvnú pokutu, vyfakturovanú spoločnosti Stavbár, s. r. o., za nedodržanie podmienok dohodnutých v zmluve o dielo.

K uvedeným pohľadávkam nemô­že spoločnosť A tvoriť zákonné op­ravné položky.

* * *

Ďalšou podmienkou pre uznanie opravných položiek k týmto pohľadávkam do daňových výdavkov je ich maximálna výška, ktorá závisí od toho, aká doba uplynula od konca dohodnutej splatnosti pohľadávok. Opravné položky sa podľa § 20 ods. 14 ZDP zahŕňajú do daňových výdavkov vo výške:

  • 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej časti bez príslušenstva, ak od splatnosti uplynula doba dlhšia ako 360 dní,
  • 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej časti bez príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 720 dní,
  • 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej časti bez príslušenstva, ak od splatnosti uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.

Podľa § 122 Občianskeho zákonníka lehota určená podľa dní sa začína dňom, ktorý nasleduje po udalosti, ktorá je rozhodujúca pre jej začiatok. Do nej sa teda nezapočíta deň, keď táto udalosť nastala. Uvedená lehota sa končí uplynutím posledného dňa určenej dĺžky lehoty. Napríklad pri pohľadávke splatnej 30. decembra 2013 začína plynúť lehota 360 dní 31. decembra 2013 a končí 25. decembra 2014.

Príslušenstvom pohľadávky podľa legislatívnej skratky zavedenej v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP treba rozumieť:

  • úroky z omeškania,
  • poplatky z omeškania a
  • iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady.

♦ Príklad č. 2 – Režim tvorby opravnej položky:

V roku 2011 spoločnosť A zaúčtovala pohľadávku zo svojej obchodnej činnosti v dohodnutej výške 5 000 € voči odberateľovi B. Pohľadávka bola splatná 18. 12. 2011. Pretože dlžník pohľadávku neuhradil, vytvorila k nej spoločnosť A v roku 2012, 2013 a 2014 opravné položky, avšak vždy len vo výške daňovo účinnej (§ 20 ods. 14 ZDP).

Spôsob tvorby opravnej položky je nasledovný:

Rok tvorby

Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.

Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.

Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály