Odpis pohľadávok v zákone o dani z príjmov

Daňovo účinným odpisom pohľadávky sa rozumie taký spôsob odpisu, kedy menovitá hodnota pohľadávky, ktorá vznikla činnosťou daňovníka, alebo obstarávacia cena pohľadávky nadobudnutej postúpením, sa môžu uplatniť ako náklad znižujúci základ dane z príjmov. Tento spôsob odpisu pohľadávok je v súčasne platnom zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) upravený pre daňovníkov účtujúcich v podvojnom účtovníctve predovšetkým v ust. § 19 ods. 2 písm. h), i) a r), v § 52 ods. 19 a osobitne v § 17a, § 17b a § 17c. Daňovníci, ktorí neúčtujú v podvojnom účtovníctve, odpisujú pohľadávky do základu dane podľa § 17 ods. 12 ZDP.

Pri odpise pohľadávky u daňovníkov účtujúcich v podvojnom účtovníctve je potrebné preverovať, či nie je k pohľadávke vytvorená zákonná opravná položka. Pokiaľ by tomu tak bolo, je potrebné pri uplatnení daňového nákladu zohľadniť aj túto opravnú položku zahrnutú do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach. Úprava sa vykoná v súlade s § 17 ods. 28 písm. b) ZDP, a to zvýšením základu dane o sumu opravnej položky a znížením základu dane o daňovo uznaný odpis pohľadávky.

Odpis pohľadávok z dôvodu nedostatku majetku

Podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP sa za daňový výdavok uznáva výdavok (náklad) do výšky odpisu pohľadávky, ak nastanú zákonom presne vymedzené okolnosti, t. j. ak:

• súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku,
• súd zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku,
• súd zrušil konkurz z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, a to aj u daňovníkov, ktorí neprihlásili pohľadávky, ale sa preukážu uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty,
• súd zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, a to aj u daňovníkov, ktorí neprihlásili pohľadávky, ale sa preukážu uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate,
• to vyplýva z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania,
• dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka,
• exekúciu alebo výkon rozhodnutia súd zastaví z dôvodu, že po vydaní rozhodnutia, ktoré je podkladom na exekúciu alebo výkon rozhodnutia, zaniklo ním priznané právo,
• súd výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu, že priebeh výkonu rozhodnutia ukazuje, že výťažok, ktorý sa ním dosiahne, nepostačí na krytie jeho trov alebo majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania, a to aj pri ostatných pohľadávkach evidovaných daňovníkom voči tomu istému dlžníkovi.

Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) ZDP môžu uplatniť len daňovníci účtujúci v sústave podvojného účtovníctva. Z daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva môžu postupovať podľa tohto ustanovenia len tí, ktorí účtovali v sústave podvojného účtovníctva a zmenili spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva, a to pri pohľadávkach už zahrnutých do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtovali v sústave podvojného účtovníctva.

Odpis pohľadávky na ťarchu daňových výdavkov sa uznáva do výšky odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti bez príslušenstva a do výšky odpisu obstarávacej ceny pohľadávky alebo neuhradenej časti, ak ide o pohľadávku nadobudnutú postúpením. ZDP teda obmedzuje využitie tohto ustanovenia aj vo vzťahu k oceneniu pohľadávok. Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) ZDP možno uplatniť len pri pohľadávkach ocenených menovitou hodnotou (vlastné pohľadávky) a pri pohľadávkach nadobudnutých postúpením. V prípade, že účtovná jednotka odpíše do nákladov pohľadávku nadobudnutú vkladom do základného imania, darovaním alebo zdedením, pôjde o odpis daňovo neuznaný.

Príslušenstvo na účely odpisu pohľadávok definuje ZDP priamo v § 19 ods. 2 písm. h). Treba ním rozumieť úroky z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu jej oneskorenej úhrady. Legislatívna skratka „príslušenstvo“ zavedená v tomto ustanovení znamená, že sa táto definícia použije aj v ostatných ustanoveniach ZDP. Podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP môžu zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávok vrátane príslušenstva len banky, a to v tom prípade,ak je toto príslušenstvo zahrnuté do základu dane podľa 17 ods. 19 ZDP.

V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že na rozdiel od odpisu pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. i) a r) ZDP, ktorý je uznaným daňovým výdavkom, len ak ide o pohľadávky zahrnuté do zdaniteľných príjmov, v prípade jednorazového odpisu pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP neexistujú takéto vecné obmedzenia. Ak daňovník eviduje pohľadávku, napr. z titulu poskytnutej pôžičky, či zálohy (táto pohľadávka pri svojom vzniku nebola účtovaná do výnosov a zahrnutá do zdaniteľných príjmov) a nastane niektorá z relevantných skutočností (napr. súd zamietne návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku dlžníka), možno aj takúto pohľadávku odpísať do daňových výdavkov (nákladov).

Odpis pohľadávky voči dlžníkovi, u ktorého súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku

Zamietnutie návrhu na vyhlásenie konkurzu je inštitút upravený v zákone č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní v z. n. p. (ďalej len „zákon o konkurze a vyrovnaní“), ktorý bol zrušený od 1. 1. 2006 zákonom č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „zákon o konkurze a reštrukturalizácii“). Keďže podľa § 206 zákona o konkurze a reštrukturalizácii konania o návrhu na vyhlásenie konkurzu alebo o návrhu na povolenie vyrovnania začaté dôjdením návrhu na súd do 31. 12. 2005 sa aj naďalej spravujú doterajšími predpismi, ZDP v § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 vymedzuje okolnosti, za ktorých možno odpísať pohľadávku do daňových výdavkov, v nadväznosti na obidva právne predpisy. To znamená, že v tomto prípade môže ísť len o návrhy doručené na súd do konca roka 2005.

Ak zamietne konkurzný súd svojím uznesením návrh na vyhlásenie konkurzu (ide o návrh doručený na súd do konca roka 2005) pre nedostatok majetku (§ 13 ods. 1 zákona o konkurze a vyrovnaní) je toto súdne rozhodnutie podkladom pre odpis pohľadávky do daňovo uznaných nákladov. Súd tak môže urobiť najmä vtedy, ak dlžník nemá žiadny majetok alebo disponuje len takým majetkom, ktorého hodnota nepresahuje minimálne náklady na konkurz. Súd môže rovnako rozhodnúť aj vtedy, pokiaľ dlžník vlastní majetok určitej hodnoty, pričom z úsudku súdu vyplýva, že tento majetok je zrejme nepredajný. Podľa § 5 zákona o konkurze a vyrovnaní podmienkou vyhlásenia konkurzu je, aby dlžník mal majetok postačujúci aspoň na úhradu trov konania. Ak súd zamietne návrh na vyhlásenie konkurzu z iných dôvodov (napr. pre n