Portál časopisov
Dane a účtovníctvo v praxi a DPH v praxi

Online časopis

Odpis pohľadávok v podvojnom účtovníctve a v zákone o dani z príjmov od roku 2008

Dátum: Rubrika: Daň z príjmov

V podnikateľskej praxi sa často stáva, že dlžník neuhradí pohľadávku v lehote splatnosti. Veriteľ okrem jej vymáhania môže riešiť túto situáciu aj inými spôsobmi, jedným z nich je odpis pohľadávky. Od 1. 1. 2008 došlo k podstatným zmenám v daňovom posudzovaní odpísanej pohľadávky.


V podnikateľskej praxi sa často stáva, že dlžník neuhradí pohľadávku v lehote splatnosti. Veriteľ okrem jej vymáhania môže riešiť túto situáciu aj inými spôsobmi, jedným z nich je odpis pohľadávky. Od 1. 1. 2008 došlo k podstatným zmenám v daňovom posudzovaní odpísanej pohľadávky.

Účtovný postup

Účtovná jednotka pristúpi k odpisu pohľadávky vykazovanej v majetku, ak je nevymožiteľná a už neprinesie žiadny ekonomický úžitok. Odpis pohľadávky má dopad na:
  • Majetok účtovnej jednotky, pretože znižuje hodnotu pohľadávok na majetkovom účte (v aktívach). Odpísanú pohľadávku na majetkovom účte už nemožno obnoviť, pretože už nie je súčasťou majetku a nevykazuje sa v súvahe. V podvojnom účtovníctve sa sleduje na podsúvahovom účte podľa § 85 ods. 2 písm. m) opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“). Daňovo účinný odpis pohľadávok nemožno uplatniť u pohľadávok, ktoré už boli v minulosti v účtovníctve odpísané a v súčasnosti sa splnia podmienky pre ich odpis.
  • Výsledok hospodárenia, keď zúčtovaním do nákladov sa znižuje výsledok hospodárenia účtovnej jednotky.
Podľa § 68 ods. 5 Postupov účtovania v PÚ sa na ťarchu účtu 546 – Odpis pohľadávky účtuje odpis pohľadávky pri trvalom upustení od jej vymáhania, ako aj odpis pohľadávky podľa zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 7/2005 Z. z.“). Ako súvzťažný účet sa použije niektorý z účtov pohľadávok v závislosti od toho, o akú pohľadávku ide, napr. účet 311 – Odberatelia, 335 – Pohľadávky voči zamestnancom.
Pred vyradením pohľadávky z účtovníctva je potrebné skúmať, či k odpisovanej pohľadávke nie je v účtovníctve vytvorená opravná položka, ktorú je potrebné pred vyradením pohľadávky z účtovníctva zúčtovať na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu pohľadávok.

Postup v zákone o dani z príjmov


Do 31. 12. 2007 bol odpis pohľadávok upravený v § 19 ods. 2 písm. h) a písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“). Pretože odpis pohľadávok bol riešený aj v predchádzajúcom zákone č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 366/1999 Z. z.“), v prechodnom ustanovení zákona v § 52 ods. 19 je upravený postup pri odpise pohľadávok splatných do 31. 12. 2002.
Od 1. 1. 2008 došlo zákonom č. 621/2007 Z. z., ktorým sa novelizoval ZDP, k zmenám v daňovom posudzovaní odpísanej pohľadávky. Podmienky, pri splnení ktorých je možné uznať odpis pohľadávky splatnej od 1. 1. 2004 ako daňový výdavok sú uvedené v § 19 ods. 2 písm. h), písm. i) a písm. r) ZDP.

Daňový odpis pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP

Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) ZDP môžu uplatniť daňovníci, ktorí:
  • zisťu   jú zákla d dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP, t. j. daňovníci, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva a daňovníci, ktorí vykazujú výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo
  • účtovali v sústave podvojného účtovníctva a zmenili spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva, ak pohľadávka už bola zahrnutá do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtovali v sústave podvojného účtovníctva.
Podľa uvedeného ustanovenia možno ako daňový výdavok uznať pohľadávku do výšky odpisu:
  1. Menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti vrátane úrokov z omeškania, poplatkov z omeškania a iných platieb, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady, ak je toto príslušenstvo zahrnuté do základu dane podľa § 17 ods. 21 ZDP.
Pozn.: Legislatívna skratka príslušenstvo použitá v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP zahŕňa úroky z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady. Pojem „príslušenstvo pohľadávky“ definuje aj Občiansky zákonník v § 121 a zahŕňa úroky, úroky z omeškania, poplatok z omeškania a náklady spojené s jej uplatnením. Do príslušenstva pohľadávky sa na účely ZDP nezahrnú úroky.
 
ZDP umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávky vrátane príslušenstva len v prípadoch, ak ide o úverové pohľadávky bánk. V ostatných prípadoch možno uplatniť v daňových výdavkoch len menovitú hodnotu, resp. obstarávaciu cenu pohľadávky. Osobitný postup u bánk sa uplatňuje v zmysle zákona č. 688/2006 Z. z., ktorým sa s účinnosťou od 29. 12. 2006 novelizoval ZDP a to od zdaňovacieho obdobia roku 2006. Predpokladom odpisu menovitej hodnoty pohľadávky vrátane príslušenstva u bánk je, že ide o príslušenstvo zahrnuté do základu dane na základe účtovného predpisu bez splnenia podmienky zaplatenia.
  1. Obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením, alebo neuhradenej časti u postupníka.
Pozn.: Podľa § 25 ods. 1 písm. a) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. sa obstarávacou cenou oceňujú pohľadávky pri odplatnom nadobudnutí alebo pohľadávky nadobudnuté vkladom do základného imania. Obstarávacou cenou sa podľa § 25 ods. 5 písm. a) cit. zákona rozumie cena, za ktorú sa majetok obstaral a náklady súvisiace s jeho obstaraním (v prípade pohľadávok napríklad odmena za právne úkony, za sprostredkovanie). Menovitou hodnotou sa podľa § 25 ods. 1 písm. c) cit. zákona oceňujú pohľadávky pri ich vzniku.
 
Po zohľadnení účtovných pravidiel pre oceňovanie pohľadávok je zrejmé, že daňovo účinný je len odpis vlastných pohľadávok vzniknutých z činnosti daňovníka a nakúpených pohľadávok (s výnimkou pohľadávok zdravotných poisťovní podľa § 19 ods. 2 písm. h) bodu 6 ZDP). Pre účely ZDP nemožno uznať odpis pohľadávok nadobudnutých iným spôsobom (napr. zdedených, darovaných, nadobudnutých vkladom).
Ak pohľadávka zahŕňa aj daň z pridanej hodnoty, súčasťou jej hodnoty, ktorá bude predmetom odpisu, je aj táto daň.
Uplatniť odpis pohľadávky v daňových výdavkoch možno len vtedy, ak tomu predchádzal odpis pohľadávky v účtovníctve. Ak daňovník neúčtoval o odpise pohľadávky v nákladoch, ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) ZDP sa nemôže uplatniť.
V ustanovení § 19 ods. 2 písm. h) ZDP sú podmienky uznania odpisu pohľadávky ako daňového výdavku upravené v bodoch 1 až 6. Toto ustanovenie nevyžaduje, aby bola pohľadávka pred odpisom zahrnutá do zdaniteľných príjmov. Ak má účtovná jednotka vo svojom účtovníctve pohľadávku, ktorá pri svojom vzniku nebola účtovaná do výnosov (napr. z titulu poskytnutej pôžičky) a nebola súčasťou zdaniteľných príjmov daňovníka, je možné jej odpis uplatniť ako daňový výdavok, ak sú splnené aj ostatné podmienky pre odpis.
Iný postup je pri pohľadávkach, ktoré síce boli účtované do výnosov, ale neboli súčasťou zdaniteľných príjmov z dôvodu, že ZDP pre zahrnutie do zdaniteľných príjmov vyžadoval zaplatenie (napr. zmluvné pokuty). Pokiaľ takáto pohľadávka nie je zdaniteľným príjmom, nemožno jej odpis uznať ako daňový výdavok.
Podľa § 19 ods. 2 písm. h) bodu 1 ZDP odpis pohľadávok je možný:
  1. Ak súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku,
Podľa § 20 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z. z., ak súd v konkurznom konaní po tom, čo ustanovil dlžníkovi predbežného správcu, zistí, že majetok dlžníka nebude postačovať ani na úhradu nákladov konkurzu, konkurzné konanie pre nedostatok majetku zastaví.
Podľa § 5 zákona č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 328/1991 Zb.“) podmienkou vyhlásenia konkurzu bolo, aby dlžník mal majetok postačujúci aspoň na úhradu trov konania. Táto podmienka nemusela byť splnená, ak veriteľ na výzvu súdu a v ním určenej lehote zložil preddavok na trovy konania. Ak súd zistil, že nie sú splnené podmienky vyhlásenia konkurzu, návrh na vyhlásenie konkurzu zamietol pre nedostatok majetku.
Poznámka:
Zákon č. 7/2005 Z. z. nadobudol účinnosť 1. januára 2006. Podľa § 206 tohto zákona konkurzy a vyrovnania vyhlásené alebo povolené pred jeho účinnosťou sa spravujú podľa doterajších právnych predpisov, t. j. podľa zákona č. 328/1991 Zb. Ak súd vyhlási konkurz alebo povolí vyrovnanie na základe návrhu podaného pred účinnosťou tohto zákona, tieto konkurzy a vyrovnania, ako aj právne vzťahy s nimi súvisiace sa spravujú podľa doterajších právnych predpisov. Ak sa vo všeobecne záväznom právnom predpise používa pojem „vyrovnacie konanie“, rozumie sa tým aj „reštrukturalizačné konanie“ alebo „reštrukturalizácia“.
  1. Ak súd zrušil konkurz z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty.
  2. ak súd zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate.
Podľa § 102 zákona č. 7/2005 Z. z. súd rozhodne aj bez návrhu o zrušení konkurzu pre nedostatok majetku, ak zistí, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate. Právoplatnosť uznesenia o zrušení konkurzu oznámi súd v Obchodnom vestníku.
Podľa § 44 ods. 1 písm. d) zákona č. 328/1991 Zb. súd uznesením zruší konkurz, v ktorom nedošlo k potvrdeniu núteného vyrovnania, ak zistí, že majetok úpadcu nepostačuje na úhradu výdavkov a odmeny správcu.
Z uvedeného vyplýva, že nie každé zamietnutie návrhu na vyhlásenie konkurzu, zastavenie konkurzného konania či zrušenie konkurzu je dôvodom na odpis pohľadávky do daňových výdavkov. Odpis je možný len z dôvodov uvedených v ustanovení § 19 ods. 2 písm. h) bodu 1 ZDP. Tieto dôvody je potrebné preukázať právoplatným rozhodnutím (uznesením) súdu.
Od roku 2005 na základe novely ZDP vykonanej zákonom č. 659/2004 Z. z. sa daňovo uznaný odpis pohľadávky vzťahuje aj na daňovníka, ktorý neprihlásil pohľadávku, ale sa preukáže uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate.
Príklad č 1:
Spoločnosť evidovala pohľadávku voči svojmu odberateľovi splatnú 15. 1. 2008. Na odberateľa bol 16. 3. 2008 vyhlásený konkurz. Spoločnosť pohľadávku v zákonnej lehote nestihla prihlásiť. Okresný súd podľa § 102 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z. z. uznesením, ktoré nadobudlo právoplatnosť 17. 10. 2008, zrušil konkurz na základe zistenia, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate. Spoločnosť odpísala pohľadávku v roku 2008 v plnej výške do nákladov. Odpis tejto pohľadávky bude uznaným daňovým výdavkom.
 
***
 
Podľa § 19 ods. 2 písm. h) bodu 2 ZDP odpis pohľadávok je možný:
  • ak to vyplýva z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania.
Výsledkom konkurzného konania podľa zákona č. 7/2005 Z. z. je konečný rozvrh výťažku.
Tento rozvrh pripravuje správca po úplnom speňažení majetku zapísaného do súpisu a po ukončení všetkých sporov pre nezabezpečených veriteľov a schvaľuje ho súd. Po splnení konečného rozvrhu výťažku súd rozhodne na návrh správcu o zrušení konkurzu (§ 101, § 102 zákona č. 7/2005 Z. z.). Výsledkom reštrukturalizačného konania podľa tohto zákona je reštrukturalizačný plán, ktorý potvrdí súd uznesením. V uznesení o potvrdení plánu súd rozhodne aj o skončení reštrukturalizácie. Reštrukturalizačný plán je listina upravujúca vznik, zmenu alebo zánik práv a záväzkov osôb v nej uvedených, ako aj rozsah a spôsob uspokojenia tých účastníkov plánu, ktorí sú veriteľmi prihlásených pohľadávok, prípadne akcionármi dlžníka (§ 132, § 153 zákona č. 7/2005 Z. z.).
Výsledkom konkurzného konania podľa zákona č. 328/1991 Zb. je rozvrhové uznesenie. Pohľadávky, ktoré nemožno uspokojiť v celom rozsahu sa uspokojujú pomerne. Po splnení rozvrhového uznesenia súd uznesením zruší konk
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.

Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.

Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály